Teoría del doble tiro: ¿Puede Hacienda volver a liquidar tras una liquidación anulada por el Tribunal?

14 noviembre 2020 | Impuestos

Teoría del “doble tiro”

Puede ser bastante frustrante ver cómo después de haber conseguido la anulación de una liquidación de impuestos por un Tribunal, Hacienda vuelve a liquidarlo.

Esta posibilidad de volver a liquidar se fundamenta en la teoría del “doble tiro” amparada por el Tribunal Supremo1. Pero el “segundo tiro” estará limitado. Si la segunda liquidación vuelve a ser anulada por el Tribunal (sea el Tribunal Económico-Administrativo o los ordinarios de justicia) por cometer el mismo error, Hacienda ya no dispondrá de un “tercer tiro”.

La repetición de la liquidación no supondría vulnerar la cosa juzgada por el Tribunal, puesto que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial que ha sido anulado, sino de ajustarse a la Ley.

Tampoco contravendría la resolución anulatoria, pues su pronunciamiento solo ordena dejar sin efecto la liquidación (y devolver lo pagado, en su caso). Aquella resolución no sería constitutiva de derechos a observar.

 

Límites para volver a liquidar

Hay dos grandes límites que impedirían una nueva liquidación:

  • Que no haya prescrito el derecho de Hacienda de fijar la deuda tributaria
  • Que la segunda liquidación no resulte más gravosa para el contribuyente que la primera, la que fue anulada

El problema práctico para que concurra el primero de los límites enunciados es que la propia liquidación anulada y los posteriores recursos interrumpen la prescripción. Es decir, el plazo transcurrido desde que se notifica la primera liquidación hasta que es anulada por resolución firme no computa para la prescripción. La consecuencia es que se premia a Hacienda que, habiendo hecho mal una liquidación, no ha “consumido” el tiempo del que dispone para la comprobación del impuesto de que se trate. Es una verdadera segunda oportunidad para la administración tributaria.

Este planteamiento supone premiar al que hace mal las cosas, proteger al responsable del vicio, dejando indefinidamente abiertos los procedimientos tributarios.

(Emilio Frías Ponce, magistrado del Tribunal Supremo)

El segundo límite sí es evidentemente a favor del contribuyente: la nueva liquidación no puede serle más gravosa que la anulada. Caso contrario significaría que su situación habría empeorado por interponer el recurso, lo cual es inadmisible en Derecho. Recordemos que los recursos en materia administrativa (y por ende, tributaria) no pueden perjudicar al administrado.

 

Imposibilidad de volver a liquidar si Hacienda vuelve a cometer el mismo error

Si en la segunda liquidación se cometiese por Hacienda el mismo error padecido en la primera, ya no puede volver a realizar nueva liquidación (sería la tercera). Lo contrario conculcaría el principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación. Además, es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que preside el sistema tributario español. Incluso podemos encontrar fundamento en la prohibición del abuso de derecho.

¿Y si el error cometido en la segunda liquidación es distinto? ¿Puede Hacienda realizar una tercera liquidación?

En los recursos de casación por interés de Ley nº 8095/2018 y nº 80/2019, se afirma que el Tribunal Supremo debe procurar el esclarecimiento definitivo de que si la limitación a dos (y no más) liquidaciones operaría sólo en los casos en que la segunda liquidación adoptada incurriera en el mismo defecto formal, pero no constituiría si la infracción normativa fuera de naturaleza diferente. Ya al plantearse esa cuestión se expone por el Tribunal Supremo que de admitirse una tercera liquidación (y posteriores) supondría abrir el paso a la legitimidad de un número indefinido de actos de ejecución, con tal de que se mantuviera una diferenciación o heterogeneidad en la índole del defecto.

También ha de determinar si fuera posible dictar una tercera (o sucesiva) liquidación tributaria cuando el contribuyente invoque, en la segunda y sucesivas liquidaciones, un motivo de nulidad o anulabilidad diferente al anteriormente dirimido, y que ocasionó la anulación de una liquidación previa, en tanto no incurra la administración en idéntico error. O si, por el contrario, tal conducta podría ser contraria a los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra obligada la administración conforme a normativa legal y constitucional, así como el de buena administración, que impediría repetir una y otra vez la posibilidad de liquidar deudas anuladas en procedimientos revisorios.

 

Plazo para volver a liquidar

Hay que distinguir en qué supuesto se ha producido la anulación para determinar el plazo del que dispone Hacienda para volver a liquidar.

 

Si se ha ordenado la retrocesión de actuaciones

La retrocesión de actuaciones procede cuando se aprecien defectos formales en la liquidación realizada. En tal caso, no se produce la suspensión del plazo del que dispone Hacienda, puesto que no se iniciaría un nuevo proceso sino que se continuaría el ya abierto en su día desde el mismo punto en que se produjo el defecto formal.

Entonces, las actuaciones (tanto en procesos de gestión como de inspección) han de concluir en el plazo que reste desde el momento de la retrocesión hasta la conclusión del plazo máximo que legalmente venga asignado a ese proceso. (Por tanto, puede ser inferior a los seis meses de duración normal de los procesos de gestión.)

La reanudación del plazo empieza a computarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retrocesión de actuaciones al órgano competente para llevarla a efecto.

Si en un proceso de gestión se excede del plazo máximo para resolver, la consecuencia es que el mismo habría caducado (pudiendo iniciarse de nuevo si aún no ha prescrito el plazo para comprobar el impuesto.

>>>  Cómo contar los días de un plazo

 

Si la anulación fue por motivos de fondo

Estos supuestos concurren en los casos en que queda anulada la liquidación por su propio contenido, no por defectos formales (que, como hemos visto antes, procedería la retrocesión de actuaciones).

Si la liquidación realizada en un proceso de gestión o inspección tributaria es anulada por defectos sustantivos, materiales o de fondo, Hacienda deberá realizar una nueva liquidación como un acto de ejecución de la resolución anulatoria. Tendrá Hacienda el plazo de un mes para dictar la nueva liquidación.

Pero el incumplimiento de ese plazo solo supondrá que Hacienda no podrá exigir al contribuyente intereses. Es decir, podrá realizar la nueva liquidación en un plazo superior, pero a partir del mes no se devengan intereses.

 

Intereses

Si el Tribunal considera que la liquidación es nula por defectos formales y ordena que las actuaciones se retrotraigan para subsanar dicho error, los intereses de demora se computarán desde la fecha inicial en que debió efectuarse el ingreso hasta la fecha de la liquidación que ha sido anulada.

La justificación reside en que el tiempo transcurrido entre ambas liquidaciones es imputable a la Administración por su error, por lo que no se puede penalizar al contribuyente con el pago de intereses. Si la Administración hubiese actuado de acuerdo con la Ley, la primera liquidación hubiese sido correcta y el contribuyente no soportaría más intereses de demora.

Este criterio también se adopta en los casos en que la liquidación es anulada sin más, sin que haya un mandato de retrocesión de actuaciones. Si posteriormente la Administración inicia un nuevo proceso y vuelve a liquidar, sólo podrá exigir intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación

Si se anula totalmente una liquidación –o se deben retrotraer las actuaciones a un punto anterior– y Hacienda vuelve a liquidar, los intereses aplicables sobre esta nueva liquidación se calculan sólo hasta la fecha de la que ha sido anulada la primera liquidación.

Pero criterio distinto se aplica a los casos en que existe una estimación parcial del recurso (se confirma la regularización efectuada por Hacienda, pero se corrige en alguno de sus extremos). Hacienda anula la liquidación anterior pero emite una nueva según los criterios fijados por el Tribunal, liquidando intereses desde el día en el que deberían haberse ingresado las cantidades liquidadas hasta la fecha de la nueva liquidación.

La justificación reside en que los elementos que se tienen en cuenta en la nueva liquidación ya fueron detectados por Hacienda desde el principio, y no fueron anulados por el Tribunal.

 

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