Teoría del “doble tiro”

Puede ser bas­tante frus­trante ver cómo des­pués de haber con­se­guido la anu­la­ción de una liqui­da­ción de impues­tos por un Tri­bu­nal, Hacienda vuelve a liqui­darlo.

Esta posi­bi­li­dad de vol­ver a liqui­dar se fun­da­menta en la teo­ría del “doble tiro” ampa­rada por el Tri­bu­nal Supremo¹. Pero el “segundo tiro” estará limi­tado. Si la segunda liqui­da­ción vuelve a ser anu­lada por el Tri­bu­nal (sea el Tri­bu­nal Eco­nó­mico-Admi­nis­tra­tivo o los ordi­na­rios de jus­ti­cia) por come­ter el mismo error, Hacienda ya no dis­pon­drá de un “ter­cer tiro”.

La repe­ti­ción de la liqui­da­ción no supon­dría vul­ne­rar la cosa juz­gada por el Tri­bu­nal, puesto que la nueva actua­ción admi­nis­tra­tiva no trata de repro­du­cir el acto ini­cial que ha sido anu­lado, sino de ajus­tarse a la Ley.

Tam­poco con­tra­ven­dría la reso­lu­ción anu­la­to­ria, pues su pro­nun­cia­miento solo ordena dejar sin efecto la liqui­da­ción (y devol­ver lo pagado, en su caso). Aque­lla reso­lu­ción no sería cons­ti­tu­tiva de dere­chos a obser­var.

Límites para volver a liquidar

Hay dos gran­des lími­tes que impe­di­rían una nueva liqui­da­ción:

• Que no haya pres­crito el dere­cho de Hacienda de fijar la deuda tri­bu­ta­ria
• Que la segunda liqui­da­ción no resulte más gra­vosa para el con­tri­bu­yente que la pri­mera, la que fue anu­lada

El pro­blema prác­tico para que con­cu­rra el pri­mero de los lími­tes enun­cia­dos es que la pro­pia liqui­da­ción anu­lada y los pos­te­rio­res recur­sos inte­rrum­pen la pres­crip­ción. Es decir, el plazo trans­cu­rrido desde que se noti­fica la pri­mera liqui­da­ción hasta que es anu­lada por reso­lu­ción firme no computa para la pres­crip­ción. La con­se­cuen­cia es que se pre­mia a Hacienda que, habiendo hecho mal una liqui­da­ción, no ha “con­su­mido” el tiempo del que dis­pone para la com­pro­ba­ción del impuesto de que se trate. Es una ver­da­dera segunda opor­tu­ni­dad para la admi­nis­tra­ción tri­bu­ta­ria.

Este plan­tea­miento supone pre­miar al que hace mal las cosas, pro­te­ger al res­pon­sa­ble del vicio, dejando inde­fi­ni­da­mente abier­tos los pro­ce­di­mien­tos tri­bu­ta­rios.

(Emi­lio Frías Ponce, magis­trado del Tri­bu­nal Supremo)

El segundo límite sí es evi­den­te­mente a favor del con­tri­bu­yente: la nueva liqui­da­ción no puede serle más gra­vosa que la anu­lada. Caso con­tra­rio sig­ni­fi­ca­ría que su situa­ción habría empeo­rado por inter­po­ner el recurso, lo cual es inad­mi­si­ble en Dere­cho. Recor­de­mos que los recur­sos en mate­ria admi­nis­tra­tiva (y por ende, tri­bu­ta­ria) no pue­den per­ju­di­car al admi­nis­trado.

Imposibilidad de volver a liquidar si Hacienda vuelve a cometer el mismo error

Si en la segunda liqui­da­ción se come­tiese por Hacienda el mismo error pade­cido en la pri­mera, ya no puede vol­ver a rea­li­zar nueva liqui­da­ción (sería la ter­cera). Lo con­tra­rio con­cul­ca­ría el prin­ci­pio de buena fe al que están suje­tas las admi­nis­tra­cio­nes públi­cas en su actua­ción. Ade­más, es con­se­cuen­cia de la fuerza inhe­rente al prin­ci­pio de pro­por­cio­na­li­dad que pre­side el sis­tema tri­bu­ta­rio espa­ñol. Incluso pode­mos encon­trar fun­da­mento en la prohi­bi­ción del abuso de dere­cho.

¿Y si el error come­tido en la segunda liqui­da­ción es dis­tinto? ¿Puede Hacienda rea­li­zar una ter­cera liqui­da­ción?

En los recur­sos de casa­ción por inte­rés de Ley nº 8095/2018 y nº 80/2019, se afirma que el Tri­bu­nal Supremo debe pro­cu­rar el escla­re­ci­miento defi­ni­tivo de que si la limi­ta­ción a dos (y no más) liqui­da­cio­nes ope­ra­ría sólo en los casos en que la segunda liqui­da­ción adop­tada incu­rriera en el mismo defecto for­mal, pero no cons­ti­tui­ría si la infrac­ción nor­ma­tiva fuera de natu­ra­leza dife­rente. Ya al plan­tearse esa cues­tión se expone por el Tri­bu­nal Supremo que de admi­tirse una ter­cera liqui­da­ción (y pos­te­rio­res) supon­dría abrir el paso a la legi­ti­mi­dad de un número inde­fi­nido de actos de eje­cu­ción, con tal de que se man­tu­viera una dife­ren­cia­ción o hete­ro­ge­nei­dad en la índole del defecto.

Tam­bién ha de deter­mi­nar si fuera posi­ble dic­tar una ter­cera (o suce­siva) liqui­da­ción tri­bu­ta­ria cuando el con­tri­bu­yente invo­que, en la segunda y suce­si­vas liqui­da­cio­nes, un motivo de nuli­dad o anu­la­bi­li­dad dife­rente al ante­rior­mente diri­mido, y que oca­sionó la anu­la­ción de una liqui­da­ción pre­via, en tanto no incu­rra la admi­nis­tra­ción en idén­tico error. O si, por el con­tra­rio, tal con­ducta podría ser con­tra­ria a los prin­ci­pios de buena fe y segu­ri­dad jurí­dica a los que se encuen­tra obli­gada la admi­nis­tra­ción con­forme a nor­ma­tiva legal y cons­ti­tu­cio­nal, así como el de buena admi­nis­tra­ción, que impe­di­ría repe­tir una y otra vez la posi­bi­li­dad de liqui­dar deu­das anu­la­das en pro­ce­di­mien­tos revi­so­rios.

Plazo para volver a liquidar

Hay que dis­tin­guir en qué supuesto se ha pro­du­cido la anu­la­ción para deter­mi­nar el plazo del que dis­pone Hacienda para vol­ver a liqui­dar.

Si se ha ordenado la retrocesión de actuaciones

La retro­ce­sión de actua­cio­nes pro­cede cuando se apre­cien defec­tos for­ma­les en la liqui­da­ción rea­li­zada. En tal caso, no se pro­duce la sus­pen­sión del plazo del que dis­pone Hacienda, puesto que no se ini­cia­ría un nuevo pro­ceso sino que se con­ti­nua­ría el ya abierto en su día desde el mismo punto en que se pro­dujo el defecto for­mal.

Enton­ces, las actua­cio­nes (tanto en pro­ce­sos de ges­tión como de ins­pec­ción) han de con­cluir en el plazo que reste desde el momento de la retro­ce­sión hasta la con­clu­sión del plazo máximo que legal­mente venga asig­nado a ese pro­ceso. (Por tanto, puede ser infe­rior a los seis meses de dura­ción nor­mal de los pro­ce­sos de ges­tión.)

La reanu­da­ción del plazo empieza a compu­tarse desde el día siguiente a aquel en que se comu­nica la reso­lu­ción anu­la­to­ria con retro­ce­sión de actua­cio­nes al órgano com­pe­tente para lle­varla a efecto.

Si en un pro­ceso de ges­tión se excede del plazo máximo para resol­ver, la con­se­cuen­cia es que el mismo habría cadu­cado (pudiendo ini­ciarse de nuevo si aún no ha pres­crito el plazo para com­pro­bar el impuesto.

Si la anulación fue por motivos de fondo

Estos supues­tos con­cu­rren en los casos en que queda anu­lada la liqui­da­ción por su pro­pio con­te­nido, no por defec­tos for­ma­les (que, como hemos visto antes, pro­ce­de­ría la retro­ce­sión de actua­cio­nes).

Si la liqui­da­ción rea­li­zada en un pro­ceso de ges­tión o ins­pec­ción tri­bu­ta­ria es anu­lada por defec­tos sus­tan­ti­vos, mate­ria­les o de fondo, Hacienda deberá rea­li­zar una nueva liqui­da­ción como un acto de eje­cu­ción de la reso­lu­ción anu­la­to­ria. Ten­drá Hacienda el plazo de un mes para dic­tar la nueva liqui­da­ción.

Pero el incum­pli­miento de ese plazo solo supon­drá que Hacienda no podrá exi­gir al con­tri­bu­yente intere­ses. Es decir, podrá rea­li­zar la nueva liqui­da­ción en un plazo supe­rior, pero a par­tir del mes no se deven­gan intere­ses.

Intereses

Si el Tri­bu­nal con­si­dera que la liqui­da­ción es nula por defec­tos for­ma­les y ordena que las actua­cio­nes se retro­trai­gan para sub­sa­nar dicho error, los intere­ses de demora se compu­tarán desde la fecha ini­cial en que debió efec­tuarse el ingreso hasta la fecha de la liqui­da­ción que ha sido anu­lada.

La jus­ti­fi­ca­ción reside en que el tiempo trans­cu­rrido entre ambas liqui­da­cio­nes es impu­table a la Admi­nis­tra­ción por su error, por lo que no se puede pena­li­zar al con­tri­bu­yente con el pago de intere­ses. Si la Admi­nis­tra­ción hubiese actuado de acuerdo con la Ley, la pri­mera liqui­da­ción hubiese sido correcta y el con­tri­bu­yente no sopor­ta­ría más intere­ses de demora.

Este cri­te­rio tam­bién se adopta en los casos en que la liqui­da­ción es anu­lada sin más, sin que haya un man­dato de retro­ce­sión de actua­cio­nes. Si pos­te­rior­mente la Admi­nis­tra­ción ini­cia un nuevo pro­ceso y vuelve a liqui­dar, sólo podrá exi­gir intere­ses de demora hasta la fecha de la pri­mera liqui­da­ción

Si se anula total­mente una liqui­da­ción –o se deben retro­traer las actua­cio­nes a un punto ante­rior– y Hacienda vuelve a liqui­dar, los intere­ses apli­ca­bles sobre esta nueva liqui­da­ción se cal­cu­lan sólo hasta la fecha de la que ha sido anu­lada la pri­mera liqui­da­ción.

Pero cri­te­rio dis­tinto se aplica a los casos en que existe una esti­ma­ción par­cial del recurso (se con­firma la regu­la­ri­za­ción efec­tuada por Hacienda, pero se corrige en alguno de sus extre­mos). Hacienda anula la liqui­da­ción ante­rior pero emite una nueva según los cri­te­rios fija­dos por el Tri­bu­nal, liqui­dando intere­ses desde el día en el que debe­rían haberse ingre­sado las can­ti­da­des liqui­da­das hasta la fecha de la nueva liqui­da­ción.

La jus­ti­fi­ca­ción reside en que los ele­men­tos que se tie­nen en cuenta en la nueva liqui­da­ción ya fue­ron detec­ta­dos por Hacienda desde el prin­ci­pio, y no fue­ron anu­la­dos por el Tri­bu­nal.