Introducción

La deter­mi­na­ción de la resi­den­cia fis­cal de una per­sona (vamos a tra­tar solo de las físi­cas, dejando de un lado a las enti­da­des) pro­duce un efecto sus­tan­cial en el modo de la tri­bu­ta­ción de su renta.

Así, el resi­dente fis­cal en España tri­bu­tará, mediante el Impuesto sobre la Renta de las Per­so­nas Físi­cas (IRPF), por toda la renta que obtenga (en España o en el extran­jero): tri­bu­tará por la renta mun­dial. El no resi­dente fis­cal en España solo tri­bu­tará por la renta obte­nida aquí (cuya deter­mi­na­ción no siem­pre es fácil) mediante el Impuesto sobre la Renta de los No Resi­den­tes (IRNR).

Puede darse el caso de que una misma renta esté sujeta en dos Esta­dos dis­tin­tos: el de resi­den­cia del sujeto pasivo (donde tri­buta por toda la renta obte­nida) y el del lugar donde se obtiene la renta. Pero en nin­gún caso se podrá dar una doble impo­si­ción, esto es, no se va a pagar dos veces. Para ello se esta­ble­cen meca­nis­mos para evi­tar esa doble impo­si­ción.

En pri­mer lugar se hace nece­sa­rio pre­ci­sar qué espa­cio físico com­prende España para poder enmar­car en su caso la resi­den­cia en ese Estado. Es el terri­to­rio del Estado espa­ñol inclu­yendo su espa­cio aéreo, las aguas inte­rio­res y el mar terri­to­rial y las áreas exte­rio­res a él en las que el Estado ejerza o pueda ejer­cer juris­dic­ción o dere­chos de sobe­ra­nía res­pecto del fondo marino, su sub­suelo y aguas supra­ya­cen­tes y sus recur­sos natu­ra­les.

Domicilio fiscal de los no residentes

Es un con­cepto dis­tinto a la resi­den­cia fis­cal, pero nece­sa­rio deter­mi­nar a los efec­tos de la impo­si­ción espa­ñola.

Depen­diendo de cuál sea la natu­ra­leza de la renta obte­nida en España por el no resi­dente, el domi­ci­lio de este se deter­mina según las siguien­tes reglas:

• Si la renta se obtiene ope­rando mediante un esta­ble­ci­miento per­ma­nente, el domi­ci­lio fis­cal es el lugar donde radi­que la efec­tiva ges­tión admi­nis­tra­tiva y la direc­ción de sus nego­cios en España.
• Si la renta se obtie­nen sin esta­ble­ci­miento per­ma­nente, será el de su repre­sen­tante en España.

En defecto de repre­sen­tante, será:

• En caso de ren­tas inmo­bi­lia­rias, el del lugar donde esté ubi­cado el inmue­ble.
• En caso de otro tipo de ren­tas, el del res­pon­sa­ble soli­da­rio del no resi­dente.

Criterios para determinar la residencia fiscal en España

Será resi­dente en España la per­sona sobre la que con­cu­rran una de las siguien­tes cir­cuns­tan­cias

La residencia familiar

Si en España reside habi­tual­mente el cón­yuge no sepa­rado legal­mente y los hijos meno­res que dependa del con­tri­bu­yente, se pre­sume que éste es resi­dente en España. (No obs­tante, la doc­trina juris­pru­den­cial con­si­dera sufi­ciente la resi­den­cia en España solo del cón­yuge a estos efec­tos.)

Aun así, esta pre­sun­ción con­tiene nota­bles defec­tos en nues­tra reali­dad social pues no con­tem­pla los casos de sepa­ra­ción de hecho, en un extremo, o la con­vi­ven­cia en pareja, en el otro. Solo la ins­ti­tu­ción del matri­mo­nio.

Pero esta pre­sun­ción no es abso­luta y admite prueba en con­tra­rio, es decir, en prin­ci­pio no ope­rará si se acre­dita que real­mente no reside en España. Esta prueba ha de ser de natu­ra­leza fis­cal y no mera­mente admi­nis­tra­tiva o civil. Ha de pro­barse la resi­den­cia fis­cal mediante cer­ti­fi­cado expe­dido por la auto­ri­dad fis­cal de aquel otro Estado y la suje­ción a un tri­buto simi­lar a nues­tro IRPF que grave la renta mun­dial del sujeto pasivo. Esta exi­gen­cia en oca­sio­nes puede ser de difí­cil o impo­si­ble cum­pli­miento, pese a que la per­sona efec­ti­va­mente resida en ese otro Estado, por tanto, la doc­trina juris­pru­den­cial nos viene admi­tiendo des­vir­tuar esa pre­sun­ción con cual­quier medio de prueba admi­si­ble en Dere­cho.

El centro de los intereses económicos

Se con­si­dera resi­dente en España a quien tenga en su terri­to­rio el núcleo prin­ci­pal o la base de las acti­vi­da­des o de los intere­ses eco­nó­mi­cos, sea de modo directo o indi­recto. Es lo que se conoce como cen­tro de intere­ses vita­les (solo se con­si­de­ran cir­cuns­tan­cias eco­nó­mi­cas y no per­so­na­les).

Al con­tra­rio que el caso ante­rior esto no es una pre­sun­ción sino una con­se­cuen­cia impe­ra­tiva. Esta cir­cuns­tan­cia no admite prueba en con­tra­rio (resi­den­cia en otro Estado) salvo que medie entre ambos un Con­ve­nio y se de un con­flicto de doble impo­si­ción, como más ade­lante vere­mos.

Esta cir­cuns­tan­cia abarca tam­bién el modo indi­recto. Es decir, no puede con­si­de­rarse no resi­dente a quien tiene todo el patri­mo­nio pro­duc­tivo espa­ñol o cana­liza otras ren­tas de fuente espa­ñola uti­li­zando una socie­dad no resi­dente.

Pero esta cir­cuns­tan­cia sus­cita nume­ro­sas dudas dada la poca con­cre­ción del tér­mino «intere­ses eco­nó­mi­cos», que puede lle­var a situa­cio­nes no desea­das por la pro­pia norma si se atiende a las cir­cuns­tan­cias con­cre­tas de cada caso, al per­fil eco­nó­mico de la per­sona.

Tam­bién pre­senta serias dudas el adje­tivo «prin­ci­pal» res­pecto al punto o núcleo de ubi­ca­ción de los intere­ses eco­nó­mi­cos. Veni­mos inter­pre­tando, con éxito judi­cial, que dicho cali­fi­ca­tivo ha de valo­rarse en tér­mi­nos rela­ti­vos y no abso­lu­tos. Ello lleva a la situa­ción de que con­cu­rre el núcleo prin­ci­pal cuando en nin­gún otro Estado con­creto, y no en el extran­jero en con­junto, alcan­cen dichos intere­ses un volu­men supe­rior a aque­llos que directa o indi­rec­ta­mente se con­si­de­ren ubi­ca­dos en España.

La permanencia en España de más de la mitad del año natural

Es qui­zás el pri­mer cri­te­rio uti­li­zado para deter­mi­nar la resi­den­cia fis­cal, espe­cial­mente si se da el plazo de per­ma­nen­cia (caso con­tra­rio, las auto­ri­da­des fis­ca­les acu­den a los otros cri­te­rios).

Se basa en la per­ma­nen­cia en España durante al menos 183 días durante el año natu­ral (es decir, desde el 1 de enero hasta el 31 de diciem­bre) (la refe­ren­cia al año natu­ral per­mite una per­ma­nen­cia durante más de 183 días sin que se con­si­dere al sujeto resi­dente).

Pero la apli­ca­ción de este cri­te­rio, el cómputo de aque­llos 183 días, no es tan sen­ci­llo. En pri­mer lugar, la inexis­ten­cia de con­tro­les fron­te­ri­zos en el espa­cio Schen­gen hacen impo­si­ble que se pueda con­tro­lar la per­ma­nen­cia de una per­sona en el terri­to­rio de un Estado, por lo tanto, es muy difí­cil pro­bar tal per­ma­nen­cia salvo casos excep­cio­na­les (tra­ba­jos loca­li­za­dos, estan­cias en hos­pi­tal, etc.). Para reme­diar este incon­ve­niente, la ley esta­blece que se compu­tarán como per­ma­nen­cia en el terri­to­rio del Estado las ausen­cias espo­rá­di­cas que no impli­quen resi­den­cia en otro Estado. Esto es, la ausen­cia durante más de 183 días del terri­to­rio espa­ñol no supon­drá, en prin­ci­pio, la con­di­ción de no resi­dente salvo que se acre­dite ser resi­dente en otro Estado (la admi­nis­tra­ción no admi­tirá la con­di­ción de no resi­dente mediante la prueba de haber resi­dido mayo­ri­ta­ria­mente en otro Estado). Esta prueba tam­bién ha de ser de natu­ra­leza fis­cal, y no mera­mente admi­nis­tra­tiva o civil.

En el caso de que se ale­gue la resi­den­cia en un paraíso fis­cal (en con­tra de la resi­den­cia fis­cal en España) serán nece­sa­rios ambos medios de prueba: acre­di­tar for­mal­mente (mediante un cer­ti­fi­cado ofi­cial) la resi­den­cia fis­cal en ese Estado paraíso fis­cal, y demos­trar que real­mente se ha per­ma­ne­cido en aquel durante más de 183 días en el año natu­ral (aquí es donde sí se exige prueba de natu­ra­leza a la fis­cal: por ejem­plo, tra­bajo pre­sen­cial en aquel Estado).

Los pro­nun­cia­mien­tos de la Direc­ción Gene­ral de los Tri­bu­tos y de los Tri­bu­na­les de Jus­ti­cia sobre la per­ma­nen­cia o prueba de la ausen­cia son muy casuís­ti­cas. Pode­mos men­cio­nar lo siguiente:

• El tiempo que se con­si­dera como estan­cia sig­ni­fi­ca­tiva en España a par­tir del cual pue­dan cali­fi­carse como per­ma­nen­cia las ausen­cias del terri­to­rio espa­ñol puede ser rela­ti­va­mente corto (incluso solo 40 días). Para con­si­de­rarlo así, deberá pro­du­cirse un retorno al terri­to­rio espa­ñol (es decir, idas y veni­das entre otro Estado y España) y aten­der a las cir­cuns­tan­cias per­so­na­les y eco­nó­mi­cas (su acti­vi­dad) del sujeto con­creto. Es el caso de los depor­tis­tas u artis­tas, quie­nes físi­ca­mente no per­ma­ne­cen en el terri­to­rio espa­ñol más de 183 días, pero sus ausen­cias se compu­tan como per­ma­nen­cias a estos efec­tos.
• Las ausen­cias espo­rá­di­cas, que se con­si­de­ran como un tramo tem­po­ral de per­ma­nen­cia, ope­ran tam­bién para deter­mi­nar el pri­mer periodo de estan­cia y no exclu­si­va­mente para con­ser­var una resi­den­cia fis­cal pre­via­mente adqui­rida.
• La resi­den­cia fis­cal en otro Estado solo es acep­tada mediante un cer­ti­fi­cado ofi­cial emi­tido por la auto­ri­dad fis­cal de aquel Estado. Incluso llega a exi­girse en oca­sio­nes, aun­que la ley no lo requiere, que, para que tal prueba surta efec­tos, en aquel otro Estado exista una tri­bu­ta­ción simi­lar a la espa­ñola sobre la renta de las per­so­nas físi­cas que grave la renta obte­nida en todo el mundo.
• Las estan­cias tem­po­ra­les en España de per­so­nas por causa de acuer­dos de cola­bo­ra­ción cul­tu­ra­les o huma­ni­ta­rios, a título gra­tuito, con las admi­nis­tra­cio­nes, no será causa para con­si­de­rar­las resi­den­tes fis­ca­les en España, y a la inversa.
• Al igual que en el caso ante­rior, tam­poco ope­ran las estancias/ausencias del per­so­nal fun­cio­na­rio o diplo­má­tico o per­te­ne­cien­tes a orga­nis­mos inter­na­cio­na­les.

La prórroga quinquenal

Pese a que se acre­dite una nueva resi­den­cia fis­cal en otro Estado, no per­de­rán la con­di­ción de con­tri­bu­yen­tes las per­so­nas de nacio­na­li­dad espa­ñola (no los extran­je­ros) si su nueva resi­den­cia fis­cal corres­ponde a un Estado cali­fi­cado como paraíso fis­cal¹.

Esta regla se aplica durante el ejer­ci­cio en el que ha cam­biado de resi­den­cia y durante los cua­tro ejer­ci­cios pos­te­rio­res, como medida de elu­sión fis­cal.

Pero tal medida tam­bién puede crear situa­cio­nes no desea­das y no con­tem­pla­das en la norma. En un extremo esta­rían los casos de de tra­ba­ja­do­res de mul­ti­na­cio­na­les des­pla­za­dos a dichos terri­to­rios sin ánimo elu­sivo (que incluso pue­den sopor­tar en el Estado de des­tino una fuerte carga fis­cal). Y en el otro, el cam­bio de resi­den­cia fis­cal, con ánimo de elu­dir la tri­bu­ta­ción en España, hacia un Estado no cali­fi­cado ofi­cial­mente como paraíso fis­cal pero que tiene una carga fis­cal más ven­ta­josa para el con­tri­bu­yente.

Por tanto, y en defensa de los con­tri­bu­yen­tes, pese al des­pla­za­miento a un paraíso fis­cal hay medios sufi­cien­tes en Dere­cho para evi­tar esta pró­rroga quin­que­nal (efec­tiva ausen­cia de lazos con España y resi­den­cia efec­tiva y nece­sa­ria en ese otro Estado).

Momento en que se adquiere/pierde la condición de residente fiscal en España

Al con­tra­rio que en otros Esta­dos, en España la resi­den­cia fis­cal implica la tri­bu­ta­ción durante todo el ejer­ci­cio impo­si­tivo (es decir, el año natu­ral).

Por ejem­plo, una per­sona que se tras­lada defi­ni­ti­va­mente a otro Estado el 31 de julio, ha per­ma­ne­cido en España más de 183 días, por lo que se le puede con­si­de­rare resi­dente fis­cal en España, Esta resi­den­cia fis­cal será hasta el 31 de diciem­bre lo que supone que ten­drá que tri­bu­tar en España toda su renta mun­dial, inclu­yendo la obte­nida en el extran­jero desde el 1 de agosto hasta el fin del ejer­ci­cio.

España no acepta la frag­men­ta­ción del periodo impo­si­tivo por cam­bio de resi­den­cia, lo cual entra en con­flicto con el Dere­cho de la Unión Euro­pea.

El estatuto (opcional) de los trabajadores impatriados

Régimen especial para residentes en la Unión Europea

Es un régi­men que se aplica a los no resi­den­tes en España, pero resi­den­tes en otro Estado de la Unión Euro­pea (que no sea paraíso fis­cal) y miem­bros del Espa­cio Eco­nó­mico Euro­peo con los que exista efec­tivo inter­cam­bio de infor­ma­ción tri­bu­ta­ria (en la prác­tica: Islan­dia y Noruega), que per­ci­ben una parte impor­tante de sus ren­tas en España.

El régi­men con­siste en que, aun no siendo resi­den­tes, se puede optar por tri­bu­tar con arre­glo al Impuesto sobre la Renta de las Per­so­nas Físi­cas (que es el impuesto reser­vado para los resi­den­tes). Para ello, las ren­tas han de pro­ce­der del tra­bajo o acti­vi­da­des eco­nó­mi­cas y han de supo­ner, al menos, el 75% del total de las ren­tas mun­dia­les obte­ni­das por el sujeto pasivo (inclu­yendo las exen­tas). Ade­más, han de tener una tri­bu­ta­ción efec­tiva en España (por tanto, hemos de excluir las ren­tas exen­tas, por ejem­plo).

No obs­tante, aun­que se haya optado por este régi­men y la Agen­cia Tri­bu­ta­ria lo haya apro­bado, si la cuota a pagar por apli­car la tri­bu­ta­ción pro­pia de los no resi­den­tes fuera más favo­ra­ble, se aplica esta última si obe­dece a una liqui­da­ción rea­li­zada por la admi­nis­tra­ción tri­bu­ta­ria. Así, la opción nunca resul­ta­ría des­fa­vo­ra­ble para el sujeto pasivo.

Tam­bién pue­den optar por este régi­men aque­llos cuya ren­tas obte­nida durante el ejer­ci­cio en España haya sido infe­rior al 90% del mínimo per­so­nal y fami­liar que le hubiere corres­pon­dido caso de haber sido resi­dente en España, y siem­pre que dicha renta haya tri­bu­tado efec­ti­va­mente por el IRNR. Ade­más la renta obte­nida fuera de España ha de ser igual­mente infe­rior al 90% del mínimo per­so­nal y fami­liar.

La residencia fiscal en los tratados bilaterales

Los tra­ta­dos bila­te­ra­les entre Esta­dos, o con­ve­nios para evi­tar la doble impo­si­ción (CDI), no defi­nen la resi­den­cia fis­cal (se reserva para la legis­la­ción interna de cada Estado), pero sí esta­blece las reglas para resol­ver posi­bles casos de doble resi­den­cia. Si en apli­ca­ción de las leyes nacio­na­les de dos, o más, Esta­dos resulta que una misma per­sona resulta ser resi­dente en ellos, apli­cando los CDI se deberá con­cluir en cuál es resi­dente (pues una per­sona no puede ser resi­dente fis­cal en más de un Estado simul­tá­nea­mente).

Es nece­sa­rio, pues, exa­mi­nar cada tra­tado en par­ti­cu­lar ante la posi­bi­li­dad de exis­ten­cia de cláu­su­las sin­gu­la­res. Por ejem­plo, aque­lla que exclu­yen del ámbito del tra­tado a quie­nes tri­bu­ten exclu­si­va­mente por ren­tas pro­ce­den­tes del Estado de resi­den­cia fis­cal, y no por las ren­tas mun­dia­les.

Ante una posi­ble situa­ción de doble resi­den­cia, todos los tra­ta­dos con­tie­nen nor­mas para dilu­ci­dar ese con­flicto y deter­mi­nar de qué Estado es resi­dente el con­tri­bu­yente.

Siguiendo el modelo de CDI, adop­tado por la mayo­ría de los con­ve­nios, las situa­cio­nes de una posi­ble doble resi­den­cia se resuel­ven siguiendo los siguien­tes cri­te­rios:

1. Vivienda per­ma­nente: Será resi­dente del Estado en el que tenga una vivienda per­ma­nente (de manera con­ti­nua y no oca­sio­nal) a su dis­po­si­ción, No se exige el requi­sito de pro­pie­dad de la vivienda, bas­tando su pose­sión o dis­frute (arren­da­miento, cesión, usu­fructo, etc.).
2. Cen­tro de intere­ses vita­les: Si tiene vivienda per­ma­nente en ambos Esta­dos, será resi­dente del Estado en el que tenga sus rela­cio­nes pro­fe­sio­na­les, eco­nó­mi­cas, fami­lia­res y socia­les más estre­chas valo­ra­das en con­junto.
3. Lugar donde viva habi­tual­mente: Si no se puede deter­mi­nar el lugar donde tiene el cen­tro de sus intere­ses vita­les (en oca­sio­nes es muy difí­cil deter­mi­nar un lugar en detri­mento de otro), será resi­dente en el Estado en el que viva habi­tual­mente, Incluye estan­cias de cual­quier tipo y por cual­quier causa.
4. Nacio­na­li­dad: Como cuarto cri­te­rio para deter­mi­nar la resi­den­cia fis­cal ha de aten­derse a la nacio­na­li­dad de la per­sona (si es nacio­nal de uno de ambos Esta­dos en con­flicto).
5. Mutuo acuerdo inter­es­ta­tal: Si pese a todo lo ante­rior no puede deter­mi­narse cual es la resi­den­cia fis­cal, las auto­ri­da­des fis­ca­les de ambos Esta­dos debe­rán ponerse de acuerdo en deter­mi­narla.

Ade­más de la deter­mi­na­ción de la resi­den­cia fis­cal, tam­bién existe otro punto que ori­gina no pocos con­flic­tos: la deli­mi­ta­ción del periodo impo­si­tivo. Como hemos dicho ante­rior­mente, en España el periodo impo­si­tivo coin­cide con el año natu­ral (del 1 de enero al 31 de diciem­bre) pero no en todos los Esta­dos es así (por ejem­plo el Reino Unido, Aus­tra­lia, Esta­dos Uni­dos, Fin­lan­dia). En estos casos, tam­bién las auto­ri­da­des fis­ca­les de ambos Esta­dos han de ponerse de acuerdo para deli­mi­tar los perio­dos impo­si­ti­vos.