Los cam­bios excep­cio­na­les debido a la cri­sis Covid-19 puede altera la tri­bu­ta­ción de un tra­ba­ja­dor que ejerce su acti­vi­dad por cuenta ajena (o de un pro­fe­sio­nal que desa­rro­lla sus acti­vi­da­des por cuenta pro­pia) con arre­glo a las nor­mas actua­les pre­vis­tas a nivel domés­tico y en los con­ve­nios para evi­tar la doble impo­si­ción (CDI).

Trabajadores transfronterizos

Hay casos en los que, como con­se­cuen­cia de la cri­sis Covid-19, un Estado ha apro­bado sub­si­dios sala­ria­les para que las empre­sas man­ten­gan a los tra­ba­ja­do­res en nómina durante esta situa­ción excep­cio­nal. Esa renta per­ci­bida por el tra­ba­ja­dor sería impu­table al lugar donde el empleo venía siendo desa­rro­llado de forma habi­tual. En el caso de tra­ba­ja­do­res fron­te­ri­zos que tra­ba­jan en un país, pero resi­den en otro desde el que se des­pla­zan de forma coti­diana, tal lugar es el país donde ejer­cen su empleo habi­tual­mente.

Los CDI que siguen el Modelo de la OCDE asig­nan la tri­bu­ta­ción exclu­siva al Estado de resi­den­cia del tra­ba­ja­dor cuando el tra­bajo se ejerce en el mismo. Pero hay reparto de poder impo­si­tivo sobre la renta del tra­bajo con el Estado de la fuente cuando la acti­vi­dad se rea­liza en el mismo, salvo cuando con­cu­rre una serie de cir­cuns­tan­cias.

Ahora bien, en el actual con­texto donde los Esta­dos han apro­bado sub­si­dios labo­ra­les a los emplea­do­res a efec­tos del man­te­ni­miento del empleo durante la cri­sis Covid-19, la OCDE con­si­dera que tales pagos reci­bi­dos por los emplea­dos se ase­me­jan a los pagos por inte­rrup­ción de la rela­ción labo­ral. Y tales pagos debe­rían impu­tarse al lugar donde el empleado hubiera tra­ba­jado, de manera que en la mayo­ría de los casos tal lugar sería aquel donde tra­ba­jaba antes de la cri­sis. La apli­ca­ción de tal regla debe per­mi­tir al Estado de la fuente gra­var la renta con arre­glo al CDI, y el Estado de resi­den­cia debe­ría eli­mi­nar la doble impo­si­ción inter­na­cio­nal.

Las situa­cio­nes com­pren­di­das en cláu­su­las espe­cia­les que reco­gen los CDI en mate­ria de tra­ba­ja­do­res fron­te­ri­zos puede crear situa­cio­nes espe­cia­les. Ello por­que tales cláu­su­las pue­den esta­ble­cer limi­ta­cio­nes en rela­ción con el número de días que un tra­ba­ja­dor puede tra­ba­jar fuera de una deter­mi­nada juris­dic­ción para que se apli­que tal régi­men espe­cial.

Puede acon­te­cer, por ejem­plo, que el Estado fuente donde se venía desa­rro­llando el tra­bajo pierda su dere­cho de gra­va­men como con­se­cuen­cia de las limi­ta­cio­nes de movi­li­dad del tra­ba­ja­dor por la cri­sis. Ello puede deter­mi­nar el sur­gi­miento de nue­vas obli­ga­cio­nes fis­ca­les for­ma­les y mate­ria­les en los dos Esta­dos (caso de las reten­cio­nes). A tal efecto algu­nos Esta­dos como Fran­cia, Ale­ma­nia, Paí­ses Bajos, Suiza, Bél­gica o Luxem­burgo han alcan­zado acuer­dos bila­te­ra­les de natu­ra­leza inter­pre­ta­tiva que esta­ble­cen que el esta­tus de tra­ba­ja­dor fron­te­rizo no resulta afec­tado por la cir­cuns­tan­cia de que desem­pe­ñen su acti­vi­dad desde su país de resi­den­cia habi­tual.

A falta de acuer­dos bila­te­ra­les gene­ra­les entre Esta­dos, a esa solu­ción tam­bién podría lle­garse mediante un pro­ceso amis­toso entre los Esta­dos con­tra­tan­tes en el marco de un CDI. O tam­bién podría adop­tar un Estado, uni­la­te­ral­mente, una norma interna que esta­ble­ciera la fic­ción de man­te­ni­miento del usual lugar de tra­bajo en rela­ción con los casos donde el cam­bio de lugar de tra­bajo deriva de la cri­sis por el Covid-19.

En los casos en los que el CDI no recoge una cláu­sula espe­cial para tra­ba­ja­do­res fron­te­ri­zos se apli­ca­rían las reglas gene­ra­les que per­mite el gra­va­men de los sala­rios o remu­ne­ra­cio­nes simi­la­res por parte del Estado de la fuente a par­tir del cri­te­rio del ejer­ci­cio del empleo en su terri­to­rio (salvo en aque­llas situa­cio­nes en las que esté deter­mi­nada la tri­bu­ta­ción exclu­siva de la renta en el Estado de resi­den­cia del tra­ba­ja­dor).

En el caso en que el tra­bajo se desa­rro­llase en un país dis­tinto del de resi­den­cia fis­cal del tra­ba­ja­dor, como con­se­cuen­cia de limi­ta­cio­nes de movi­li­dad aso­cia­das al Covid-19, no puede excluirse que tal Estado pudiera gra­var la remu­ne­ra­ción per­ci­bida por el tra­ba­ja­dor durante ese periodo, tanto allí donde no exista un CDI apli­ca­ble como cuando resulta tal caso, dado que el artículo 15.2 de los CDI que siguen el Modelo no excep­ciona el gra­va­men en la fuente en casos de fuerza mayor.

Cuestiones relacionadas con el cambio del estatuto de residencia fiscal de personas físicas

Será poco pro­ba­ble que las limi­ta­cio­nes de movi­li­dad deri­va­das de esta cri­sis afec­ten a la resi­den­cia fis­cal de las per­so­nas físi­cas a los efec­tos de la apli­ca­ción de un CDI. Pero pode­mos con­tem­plar dos supues­tos.

A) Per­so­nas físi­cas que, con motivo de un viaje o des­pla­za­miento laboral/profesional, están fuera de su país de resi­den­cia fis­cal (habi­tual) y han que­dado con­fi­na­dos en otro país donde están viviendo mien­tras dura la limi­ta­ción de movi­li­dad. En este tipo de casos lo nor­mal es que, allí donde resulte apli­ca­ble un CDI, las dis­po­si­cio­nes del con­ve­nio exclu­yan la cali­fi­ca­ción de resi­dente fis­cal de estas per­so­nas en el país donde están con­fi­na­das. Las reglas de doble resi­den­cia del CDI nor­mal­mente deter­mi­nan que el con­tri­bu­yente sea cali­fi­cado como resi­dente fis­cal en el país de ori­gen, por apli­ca­ción de los cri­te­rios de vivienda habi­tual per­ma­nente o del cen­tro de intere­ses eco­nó­mi­cos, morada o nacio­na­li­dad.

B) Per­sona que tra­baja en un Estado de aco­gida durante más tiempo y han adqui­rido el esta­tus de resi­den­cia fis­cal allí (tra­ba­ja­do­res des­pla­za­dos, por ejem­plo), pero como con­se­cuen­cia de la cri­sis Covid-19 regre­san a su país de ori­gen. En este tipo de casos no puede excluirse que estas per­so­nas sean con­si­de­ra­das doble­mente resi­den­tes fis­ca­les por estos dos paí­ses.

En estos casos ope­ra­rían las mis­mas reglas, pero su apli­ca­ción resulta más incierta debido a que los víncu­los con el Estado de aco­gida son más estre­chos y pue­den pro­du­cirse situa­cio­nes más equi­li­bra­das en tér­mi­nos de coexis­ten­cia de nexos terri­to­ria­les obje­ti­vos y sub­je­ti­vos. En este tipo de situa­cio­nes el cri­te­rio del lugar de morada habi­tual puede deci­dir la deter­mi­na­ción de resi­den­cia fis­cal a favor del Estado de aco­gida.

Algu­nos paí­ses han adop­tado medi­das para salir al paso a estos pro­ble­mas. La admi­nis­tra­ción tri­bu­ta­ria de Reino Unido ha intro­du­cido una nueva guía admi­nis­tra­tiva esta­ble­ciendo una regla de no reco­no­ci­miento de los días que una per­sona física resida o per­ma­nezca en terri­to­rio nacio­nal como con­se­cuen­cia de cir­cuns­tan­cias excep­cio­na­les aso­cia­das a las limi­ta­cio­nes de movi­li­dad de la cri­sis Covid-19. Aus­tra­lia e Irlanda han adop­tado medi­das admi­nis­tra­ti­vas de corte simi­lar.