Valor de las actas con acuerdo de la inspección tributaria

Valor de las actas con acuerdo de la inspección tributaria

Valor de las actas con acuerdo de la inspección tributaria

 

Un proceso de inspección tributaria puede finalizar de varias formas. Una de ellas es mediante la firma por la administración y el administrado (el ciudadano o la empresa inspeccionada) de un acta con acuerdo.

Este acta puede tener valor probatorio en un proceso tributario distinto al que se ha dictado.

 

Presupuesto

El presupuesto de las actas con acuerdo está constituido por aquellas actuaciones o procesos de inspección en los que la aplicación jurídica que requiere la regularización tributaria plantea cualquiera de estas tres clases de cuestiones:

  • Concretar en una situación singular un concepto jurídico indeterminado;
  • Acreditar unos hechos sobre cuya certeza o existencia se encuentran enfrentados el administrado y la administración pública actuante; y
  • Cuantificar datos, elementos o características relevantes para la prestación patrimonial pública que sea exigida al administrado.

 

Finalidad

La finalidad de las de actas con acuerdo es ofrecer seguridad jurídica a los sujetos intervinientes en las mismas. Dicho de otro modo, lo que pretenden la administración pública y el administrado que suscriben el acta con acuerdo es poner fin a las diferencias existentes entre ellos sobre cuál debe ser la solución procedente para alguna de esas tres cuestiones apuntadas en el párrafo anterior.

Los sujetos intervinientes en el acta con acuerdo (administración y administrado) recurren a esta fórmula negociada por resultar bastante incierto cuál podrá ser la solución a la que finalmente se llegue en el proceso de inspección tributaria, así como incierta su duración.

La voluntad de eludir la situación de incertidumbre que tienen el ciudadano y la administración que suscriben el acta con acuerdo no necesariamente viene determinada por la constancia de pruebas o pericias que justifiquen o den respaldo a esa solución que es elegida. Es decir, pueden ser una solución a falta de prueba que fundamente la postura de una de las partes.

 

Valor probatorio

Las actas con acuerdo pueden ser propuestas como elemento probatorio en los procesos que sean tramitados por una administración distinta de aquélla que suscribió

El problema que se nos planteó era que si el acta con acuerdo suscrita por una administración tributaria en relación con un concreto tributo, podía hacerse valer ante otra administración tributaria en el proceso que se siga en esa última para determinar o liquidar una diferente prestación patrimonial pública. Y por consiguiente, cuál sería el valor o eficacia probatorio de ese acta frente a la segunda administración.

En primer lugar, hay que afirmar que de la eficacia de las actas con acuerdo no es la de ser un elemento probatorio, sino la de formalizar una convención por la que las partes transigen una determinada solución para las cuestiones en las que están enfrentados.

Pero además, las actas con acuerdo pueden ser propuestas como elemento probatorio en los procesos que sean tramitados por una administración distinta de aquélla que suscribió. No será una prueba de eficacia plena, sino que tendrá que ser debidamente valorada por la administración tributaria primero, y, en su caso, por los Tribunales después. Para ello, aplicando las normas generales de valoración probatoria, se deberá ponderar:

  1. Las pruebas directamente referidas a los concretos hechos o extremos que el interesado intente hacer valer ante esa otra administración pública.
  2. Este acta como elemento para confirmar o fortalecer la verosimilitud de las pruebas directas presentadas por el interesado, y no como prueba autónoma en sí misma.

Todo lo anterior supone doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo (sentencia nº 218/2020, de 17 de febrero, de la Sala Tercera).

 

Covid-19 y fiscalidad internacional (tributación de personas físicas)

Covid-19 y fiscalidad internacional (tributación de personas físicas)

Covid-19 y fiscalidad internacional (tributación de personas físicas)

Los cambios excepcionales debido a la crisis Covid-19 puede altera la tributación de un trabajador que ejerce su actividad por cuenta ajena (o de un profesional que desarrolla sus actividades por cuenta propia) con arreglo a las normas actuales previstas a nivel doméstico y en los convenios para evitar la doble imposición (CDI).

 

Trabajadores transfronterizos

Hay casos en los que, como consecuencia de la crisis Covid-19, un Estado ha aprobado subsidios salariales para que las empresas mantengan a los trabajadores en nómina durante esta situación excepcional. Esa renta percibida por el trabajador sería imputable al lugar donde el empleo venía siendo desarrollado de forma habitual. En el caso de trabajadores fronterizos que trabajan en un país, pero residen en otro desde el que se desplazan de forma cotidiana, tal lugar es el país donde ejercen su empleo habitualmente.

Los CDI que siguen el Modelo de la OCDE asignan la tributación exclusiva al Estado de residencia del trabajador cuando el trabajo se ejerce en el mismo. Pero hay reparto de poder impositivo sobre la renta del trabajo con el Estado de la fuente cuando la actividad se realiza en el mismo, salvo cuando concurre una serie de circunstancias.

Ahora bien, en el actual contexto donde los Estados han aprobado subsidios laborales a los empleadores a efectos del mantenimiento del empleo durante la crisis Covid-19, la OCDE considera que tales pagos recibidos por los empleados se asemejan a los pagos por interrupción de la relación laboral. Y tales pagos deberían imputarse al lugar donde el empleado hubiera trabajado, de manera que en la mayoría de los casos tal lugar sería aquel donde trabajaba antes de la crisis. La aplicación de tal regla debe permitir al Estado de la fuente gravar la renta con arreglo al CDI, y el Estado de residencia debería eliminar la doble imposición internacional.

Las situaciones comprendidas en cláusulas especiales que recogen los CDI en materia de trabajadores fronterizos puede crear situaciones especiales. Ello porque tales cláusulas pueden establecer limitaciones en relación con el número de días que un trabajador puede trabajar fuera de una determinada jurisdicción para que se aplique tal régimen especial.

Puede acontecer, por ejemplo, que el Estado fuente donde se venía desarrollando el trabajo pierda su derecho de gravamen como consecuencia de las limitaciones de movilidad del trabajador por la crisis. Ello puede determinar el surgimiento de nuevas obligaciones fiscales formales y materiales en los dos Estados (caso de las retenciones). A tal efecto algunos Estados como Francia, Alemania, Países Bajos, Suiza, Bélgica o Luxemburgo han alcanzado acuerdos bilaterales de naturaleza interpretativa que establecen que el estatus de trabajador fronterizo no resulta afectado por la circunstancia de que desempeñen su actividad desde su país de residencia habitual.

A falta de acuerdos bilaterales generales entre Estados, a esa solución también podría llegarse mediante un proceso amistoso entre los Estados contratantes en el marco de un CDI. O también podría adoptar un Estado, unilateralmente, una norma interna que estableciera la ficción de mantenimiento del usual lugar de trabajo en relación con los casos donde el cambio de lugar de trabajo deriva de la crisis por el Covid-19.

En los casos en los que el CDI no recoge una cláusula especial para trabajadores fronterizos se aplicarían las reglas generales que permite el gravamen de los salarios o remuneraciones similares por parte del Estado de la fuente a partir del criterio del ejercicio del empleo en su territorio (salvo en aquellas situaciones en las que esté determinada la tributación exclusiva de la renta en el Estado de residencia del trabajador).

En el caso en que el trabajo se desarrollase en un país distinto del de residencia fiscal del trabajador, como consecuencia de limitaciones de movilidad asociadas al Covid-19, no puede excluirse que tal Estado pudiera gravar la remuneración percibida por el trabajador durante ese periodo, tanto allí donde no exista un CDI aplicable como cuando resulta tal caso, dado que el artículo 15.2 de los CDI que siguen el Modelo no excepciona el gravamen en la fuente en casos de fuerza mayor.

 

Cuestiones relacionadas con el cambio del estatuto de residencia fiscal de personas físicas

Será poco probable que las limitaciones de movilidad derivadas de esta crisis afecten a la residencia fiscal de las personas físicas a los efectos de la aplicación de un CDI. Pero podemos contemplar dos supuestos.

A) Personas físicas que, con motivo de un viaje o desplazamiento laboral/profesional, están fuera de su país de residencia fiscal (habitual) y han quedado confinados en otro país donde están viviendo mientras dura la limitación de movilidad. En este tipo de casos lo normal es que, allí donde resulte aplicable un CDI, las disposiciones del convenio excluyan la calificación de residente fiscal de estas personas en el país donde están confinadas. Las reglas de doble residencia del CDI normalmente determinan que el contribuyente sea calificado como residente fiscal en el país de origen, por aplicación de los criterios de vivienda habitual permanente o del centro de intereses económicos, morada o nacionalidad.

B) Persona que trabaja en un Estado de acogida durante más tiempo y han adquirido el estatus de residencia fiscal allí (trabajadores desplazados, por ejemplo), pero como consecuencia de la crisis Covid-19 regresan a su país de origen. En este tipo de casos no puede excluirse que estas personas sean consideradas doblemente residentes fiscales por estos dos países.

En estos casos operarían las mismas reglas, pero su aplicación resulta más incierta debido a que los vínculos con el Estado de acogida son más estrechos y pueden producirse situaciones más equilibradas en términos de coexistencia de nexos territoriales objetivos y subjetivos. En este tipo de situaciones el criterio del lugar de morada habitual puede decidir la determinación de residencia fiscal a favor del Estado de acogida.

 

Algunos países han adoptado medidas para salir al paso a estos problemas. La administración tributaria de Reino Unido ha introducido una nueva guía administrativa estableciendo una regla de no reconocimiento de los días que una persona física resida o permanezca en territorio nacional como consecuencia de circunstancias excepcionales asociadas a las limitaciones de movilidad de la crisis Covid-19. Australia e Irlanda han adoptado medidas administrativas de corte similar. 

Requisitos para que una entidad extranjera sea considera entidad en atribución de rentas en España

Requisitos para que una entidad extranjera sea considera entidad en atribución de rentas en España

Requisitos para que una entidad extranjera sea considera entidad en atribución de rentas en España

La Dirección General de los Tributos1 determina cuándo una entidad constituida en el extranjero tiene la consideración de entidad en atribución de rentas a los efectos de la normativa fiscal española.

Indica las características que esas entidades, cuya naturaleza jurídica es idéntica o análoga a una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en España, deben reunir. Así trata de evitar que una entidad se vea sometida a distintos regímenes tributarios en diferentes Estados en los que pueda operar, lo cual supondría una distorsión en la competencia o situaciones de doble imposición o ausencia de imposición.

 

Las características básicas que debe reunir la entidad extranjera son:

  • Que no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.
  • Que las rentas que genere se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución. Los socios o participes son los que han de tributar en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si han sido o no objeto de distribución efectiva entre los socios o partícipes.
  • Que la renta obtenida por la entidad conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe.

 

En España, las entidades sometidas al régimen de atribución de rentas son las siguientes:

  • Las sociedades civiles que no tengan personalidad jurídica
  • Las sociedades civiles con personalidad jurídica que no tengan objeto mercantil (a partir de 1 de enero de 2016)
  • Las herencias yacentes
  • Las comunidades de bienes
  • Cualquier otra entidad carente de personalidad jurídica que constituya una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición
  • Las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas

 

Conforme a la normativa española, estas entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades, atribuyéndose sus rentas a los socios, herederos, comuneros o partícipes, como renta personal.

Las rentas obtenidas por estas entidades tienen la naturaleza derivada de la actividad o fuente de la que procedan para cada uno de los partícipes, régimen que es coherente con lo dispuesto en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, que hace referencia a la aplicación del Convenio a las «entidades trasparentes».

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) es un organismo de cooperación internacional, compuesto por 36 Estados,​ cuyo objetivo es coordinar sus políticas económicas y sociales.

Notas   [ + ]

Residencia fiscal de las personas físicas

Residencia fiscal de las personas físicas

Residencia fiscal de las personas físicas

Introducción

La determinación de la residencia fiscal de una persona (vamos a tratar solo de las físicas, dejando de un lado a las entidades) produce un efecto sustancial en el modo de la tributación de su renta.

Así, el residente fiscal en España tributará, mediante el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), por toda la renta que obtenga (en España o en el extranjero): tributará por la renta mundial. El no residente fiscal en España solo tributará por la renta obtenida aquí (cuya determinación no siempre es fácil) mediante el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR).

Puede darse el caso de que una misma renta esté sujeta en dos Estados distintos: el de residencia del sujeto pasivo (donde tributa por toda la renta obtenida) y el del lugar donde se obtiene la renta. Pero en ningún caso se podrá dar una doble imposición, esto es, no se va a pagar dos veces. Para ello se establecen mecanismos para evitar esa doble imposición.

En primer lugar se hace necesario precisar qué espacio físico comprende España para poder enmarcar en su caso la residencia en ese Estado. Es el territorio del Estado español incluyendo su espacio aéreo, las aguas interiores y el mar territorial y las áreas exteriores a él en las que el Estado ejerza o pueda ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes y sus recursos naturales.

 

Domicilio fiscal de los no residentes

Es un concepto distinto a la residencia fiscal, pero necesario determinar a los efectos de la imposición española.

Dependiendo de cuál sea la naturaleza de la renta obtenida en España por el no residente, el domicilio de este se determina según las siguientes reglas:

  • Si la renta se obtiene operando mediante un establecimiento permanente, el domicilio fiscal es el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España.
  • Si la renta se obtienen sin establecimiento permanente, será el de su representante en España.

En defecto de representante, será:

  • En caso de rentas inmobiliarias, el del lugar donde esté ubicado el inmueble.
  • En caso de otro tipo de rentas, el del responsable solidario del no residente.

 

Criterios para determinar la residencia fiscal en España

Será residente en España la persona sobre la que concurran una de las siguientes circunstancias

 

La residencia familiar

Si en España reside habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores que dependa del contribuyente, se presume que éste es residente en España. (No obstante, la doctrina jurisprudencial considera suficiente la residencia en España solo del cónyuge a estos efectos.)

Aun así, esta presunción contiene notables defectos en nuestra realidad social pues no contempla los casos de separación de hecho, en un extremo, o la convivencia en pareja, en el otro. Solo la institución del matrimonio.

Pero esta presunción no es absoluta y admite prueba en contrario, es decir, en principio no operará si se acredita que realmente no reside en España. Esta prueba ha de ser de naturaleza fiscal y no meramente administrativa o civil. Ha de probarse la residencia fiscal mediante certificado expedido por la autoridad fiscal de aquel otro Estado y la sujeción a un tributo similar a nuestro IRPF que grave la renta mundial del sujeto pasivo. Esta exigencia en ocasiones puede ser de difícil o imposible cumplimiento, pese a que la persona efectivamente resida en ese otro Estado, por tanto, la doctrina jurisprudencial nos viene admitiendo desvirtuar esa presunción con cualquier medio de prueba admisible en Derecho.

 

El centro de los intereses económicos

Se considera residente en España a quien tenga en su territorio el núcleo principal o la base de las actividades o de los intereses económicos, sea de modo directo o indirecto. Es lo que se conoce como centro de intereses vitales (solo se consideran circunstancias económicas y no personales).

Al contrario que el caso anterior esto no es una presunción sino una consecuencia imperativa. Esta circunstancia no admite prueba en contrario (residencia en otro Estado) salvo que medie entre ambos un Convenio y se de un conflicto de doble imposición, como más adelante veremos.

Esta circunstancia abarca también el modo indirecto. Es decir, no puede considerarse no residente a quien tiene todo el patrimonio productivo español o canaliza otras rentas de fuente española utilizando una sociedad no residente.

Pero esta circunstancia suscita numerosas dudas dada la poca concreción del término «intereses económicos», que puede llevar a situaciones no deseadas por la propia norma si se atiende a las circunstancias concretas de cada caso, al perfil económico de la persona.

También presenta serias dudas el adjetivo «principal» respecto al punto o núcleo de ubicación de los intereses económicos. Venimos interpretando, con éxito judicial, que dicho calificativo ha de valorarse en términos relativos y no absolutos. Ello lleva a la situación de que concurre el núcleo principal cuando en ningún otro Estado concreto, y no en el extranjero en conjunto, alcancen dichos intereses un volumen superior a aquellos que directa o indirectamente se consideren ubicados en España.

 

La permanencia en España de más de la mitad del año natural

Es quizás el primer criterio utilizado para determinar la residencia fiscal, especialmente si se da el plazo de permanencia (caso contrario, las autoridades fiscales acuden a los otros criterios).

Se basa en la permanencia en España durante al menos 183 días durante el año natural (es decir, desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre) (la referencia al año natural permite una permanencia durante más de 183 días sin que se considere al sujeto residente).

Pero la aplicación de este criterio, el cómputo de aquellos 183 días, no es tan sencillo. En primer lugar, la inexistencia de controles fronterizos en el espacio Schengen hacen imposible que se pueda controlar la permanencia de una persona en el territorio de un Estado, por lo tanto, es muy difícil probar tal permanencia salvo casos excepcionales (trabajos localizados, estancias en hospital, etc.). Para remediar este inconveniente, la ley establece que se computarán como permanencia en el territorio del Estado las ausencias esporádicas que no impliquen residencia en otro Estado. Esto es, la ausencia durante más de 183 días del territorio español no supondrá, en principio, la condición de no residente salvo que se acredite ser residente en otro Estado (la administración no admitirá la condición de no residente mediante la prueba de haber residido mayoritariamente en otro Estado). Esta prueba también ha de ser de naturaleza fiscal, y no meramente administrativa o civil.

En el caso de que se alegue la residencia en un paraíso fiscal (en contra de la residencia fiscal en España) serán necesarios ambos medios de prueba: acreditar formalmente (mediante un certificado oficial) la residencia fiscal en ese Estado paraíso fiscal, y demostrar que realmente se ha permanecido en aquel durante más de 183 días en el año natural (aquí es donde sí se exige prueba de naturaleza a la fiscal: por ejemplo, trabajo presencial en aquel Estado).

Los pronunciamientos de la Dirección General de los Tributos y de los Tribunales de Justicia sobre la permanencia o prueba de la ausencia son muy casuísticas. Podemos mencionar lo siguiente:

  • El tiempo que se considera como estancia significativa en España a partir del cual puedan calificarse como permanencia las ausencias del territorio español puede ser relativamente corto (incluso solo 40 días). Para considerarlo así, deberá producirse un retorno al territorio español (es decir, idas y venidas entre otro Estado y España) y atender a las circunstancias personales y económicas (su actividad) del sujeto concreto. Es el caso de los deportistas u artistas, quienes físicamente no permanecen en el territorio español más de 183 días, pero sus ausencias se computan como permanencias a estos efectos.
  • Las ausencias esporádicas, que se consideran como un tramo temporal de permanencia, operan también para determinar el primer periodo de estancia y no exclusivamente para conservar una residencia fiscal previamente adquirida.
  • La residencia fiscal en otro Estado solo es aceptada mediante un certificado oficial emitido por la autoridad fiscal de aquel Estado. Incluso llega a exigirse en ocasiones, aunque la ley no lo requiere, que, para que tal prueba surta efectos, en aquel otro Estado exista una tributación similar a la española sobre la renta de las personas físicas que grave la renta obtenida en todo el mundo.
  • Las estancias temporales en España de personas por causa de acuerdos de colaboración culturales o humanitarios, a título gratuito, con las administraciones, no será causa para considerarlas residentes fiscales en España, y a la inversa.
  • Al igual que en el caso anterior, tampoco operan las estancias/ausencias del personal funcionario o diplomático o pertenecientes a organismos internacionales.

 

La prórroga quinquenal

Pese a que se acredite una nueva residencia fiscal en otro Estado, no perderán la condición de contribuyentes las personas de nacionalidad española (no los extranjeros) si su nueva residencia fiscal corresponde a un Estado calificado como paraíso fiscal.

Esta regla se aplica durante el ejercicio en el que ha cambiado de residencia y durante los cuatro ejercicios posteriores, como medida de elusión fiscal.

Pero tal medida también puede crear situaciones no deseadas y no contempladas en la norma. En un extremo estarían los casos de de trabajadores de multinacionales desplazados a dichos territorios sin ánimo elusivo (que incluso pueden soportar en el Estado de destino una fuerte carga fiscal). Y en el otro, el cambio de residencia fiscal, con ánimo de eludir la tributación en España, hacia un Estado no calificado oficialmente como paraíso fiscal pero que tiene una carga fiscal más ventajosa para el contribuyente.

Por tanto, y en defensa de los contribuyentes, pese al desplazamiento a un paraíso fiscal hay medios suficientes en Derecho para evitar esta prórroga quinquenal (efectiva ausencia de lazos con España y residencia efectiva y necesaria en ese otro Estado).

 

Momento en que se adquiere/pierde la condición de residente fiscal en España

Al contrario que en otros Estados, en España la residencia fiscal implica la tributación durante todo el ejercicio impositivo (es decir, el año natural).

Por ejemplo, una persona que se traslada definitivamente a otro Estado el 31 de julio, ha permanecido en España más de 183 días, por lo que se le puede considerare residente fiscal en España, Esta residencia fiscal será hasta el 31 de diciembre lo que supone que tendrá que tributar en España toda su renta mundial, incluyendo la obtenida en el extranjero desde el 1 de agosto hasta el fin del ejercicio.

España no acepta la fragmentación del periodo impositivo por cambio de residencia, lo cual entra en conflicto con el Derecho de la Unión Europea.

 

El estatuto (opcional) de los trabajadores impatriados

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Régimen especial para residentes en la Unión Europea

Es un régimen que se aplica a los no residentes en España, pero residentes en otro Estado de la Unión Europea (que no sea paraíso fiscal) y miembros del Espacio Económico Europeo con los que exista efectivo intercambio de información tributaria (en la práctica: Islandia y Noruega), que perciben una parte importante de sus rentas en España.

El régimen consiste en que, aun no siendo residentes, se puede optar por tributar con arreglo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (que es el impuesto reservado para los residentes). Para ello, las rentas han de proceder del trabajo o actividades económicas y han de suponer, al menos, el 75% del total de las rentas mundiales obtenidas por el sujeto pasivo (incluyendo las exentas). Además, han de tener una tributación efectiva en España (por tanto, hemos de excluir las rentas exentas, por ejemplo).

No obstante, aunque se haya optado por este régimen y la Agencia Tributaria lo haya aprobado, si la cuota a pagar por aplicar la tributación propia de los no residentes fuera más favorable, se aplica esta última si obedece a una liquidación realizada por la administración tributaria. Así, la opción nunca resultaría desfavorable para el sujeto pasivo.

También pueden optar por este régimen aquellos cuya rentas obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiere correspondido caso de haber sido residente en España, y siempre que dicha renta haya tributado efectivamente por el IRNR. Además la renta obtenida fuera de España ha de ser igualmente inferior al 90% del mínimo personal y familiar.

 

La residencia fiscal en los tratados bilaterales

Los tratados bilaterales entre Estados, o convenios para evitar la doble imposición (CDI), no definen la residencia fiscal (se reserva para la legislación interna de cada Estado), pero sí establece las reglas para resolver posibles casos de doble residencia. Si en aplicación de las leyes nacionales de dos, o más, Estados resulta que una misma persona resulta ser residente en ellos, aplicando los CDI se deberá concluir en cuál es residente (pues una persona no puede ser residente fiscal en más de un Estado simultáneamente).

Es necesario, pues, examinar cada tratado en particular ante la posibilidad de existencia de cláusulas singulares. Por ejemplo, aquella que excluyen del ámbito del tratado a quienes tributen exclusivamente por rentas procedentes del Estado de residencia fiscal, y no por las rentas mundiales.

Ante una posible situación de doble residencia, todos los tratados contienen normas para dilucidar ese conflicto y determinar de qué Estado es residente el contribuyente.

Siguiendo el modelo de CDI, adoptado por la mayoría de los convenios, las situaciones de una posible doble residencia se resuelven siguiendo los siguientes criterios:

  1. Vivienda permanente: Será residente del Estado en el que tenga una vivienda permanente (de manera continua y no ocasional) a su disposición, No se exige el requisito de propiedad de la vivienda, bastando su posesión o disfrute (arrendamiento, cesión, usufructo, etc.).
  2. Centro de intereses vitales: Si tiene vivienda permanente en ambos Estados, será residente del Estado en el que tenga sus relaciones profesionales, económicas, familiares y sociales más estrechas valoradas en conjunto.
  3. Lugar donde viva habitualmente: Si no se puede determinar el lugar donde tiene el centro de sus intereses vitales (en ocasiones es muy difícil determinar un lugar en detrimento de otro), será residente en el Estado en el que viva habitualmente, Incluye estancias de cualquier tipo y por cualquier causa.
  4. Nacionalidad: Como cuarto criterio para determinar la residencia fiscal ha de atenderse a la nacionalidad de la persona (si es nacional de uno de ambos Estados en conflicto).
  5. Mutuo acuerdo interestatal: Si pese a todo lo anterior no puede determinarse cual es la residencia fiscal, las autoridades fiscales de ambos Estados deberán ponerse de acuerdo en determinarla.

Además de la determinación de la residencia fiscal, también existe otro punto que origina no pocos conflictos: la delimitación del periodo impositivo. Como hemos dicho anteriormente, en España el periodo impositivo coincide con el año natural (del 1 de enero al 31 de diciembre) pero no en todos los Estados es así (por ejemplo el Reino Unido, Australia, Estados Unidos, Finlandia). En estos casos, también las autoridades fiscales de ambos Estados han de ponerse de acuerdo para delimitar los periodos impositivos.

 

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El estatuto fiscal (opcional) de los trabajadores impatriados

El estatuto fiscal (opcional) de los trabajadores impatriados

El estatuto fiscal (opcional) de los trabajadores impatriados

En el campo de la tributación de las rentas obtenidas por las personas físicas, se trata de un régimen fiscal especial creado para la venida de empleados cualificados (además de trabajadores, también ejecutivos, deportistas). Proporciona notables ventajas: tributar solo por la renta obtenida en España a un tipo fijo muy inferior en vez  de tributar por toda su renta aplicando una tarifa progresiva.

Las personas provenientes del extranjero que tomen su residencia fiscal en España como consecuencia del desplazamiento por cuestiones laborales (los impatriados) pueden optar por un régimen fiscal especial. Siendo contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), pues son residentes, pueden decidir tributar solo por las rentas obtenidas en España pero al tipo propio del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR). Se distinguen entre las rentas propias obtenidas por su actividad laboral y el resto de rentas. Este régimen se aplica hasta los 600.000 euros de renta.

La aplicación de este régimen está limitada en el tiempo. Se aplica durante el primer ejercicio (el de llegada, aunque solo sea un día) y los cinco siguientes. Además, solo se puede optar si el trabajador no fue residente en España en los diez años anteriores a su desplazamiento actual.

Para optar es necesario que el trabajador cuente con un contrato de trabajo suscrito con una empresa española, residente en España o un establecimiento permanente en España de una no residente. El trabajador ha de residir efectivamente en España y el trabajo ha de ser realizado en territorio español.

Los anteriores requisitos son exigibles con cierta laxitud: puede bastar una carta de desplazamiento para optar y que parte del trabajo puede realizarse fuera de España (no más del que le corresponda un 15% del salario, o incluso un 30% en determinadas circunstancias). Incluso es suficiente que su trabajo redunde en beneficio de una empresa residente, aunque el contrato laboral no sea con ella.

La opción conlleva además tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real y no personal. Es decir, solo tributará por el patrimonio tenido en España y no por todo su patrimonio (mundial).

Estos sujetos, como residentes fiscales, podrán obtener el correspondiente certificado que acredite su condición como tales a los efectos hacerlos valer en su Estado de origen. No obstante, para poder determinar que el régimen y la opción es favorable, habrá que estar a lo que se regule en el Convenio para evitar la doble imposición que pueda existir entre ambos Estados. Existen Convenios en los que no se permite que se tribute exclusivamente por rentas de fuente territorial. 

 

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Impuesto sobre Sucesiones (Andalucía). Planificación fiscal de la herencia

Impuesto sobre Sucesiones (Andalucía). Planificación fiscal de la herencia

Impuesto sobre Sucesiones (Andalucía). Planificación fiscal de la herencia

 

Planificación fiscal de la herencia

 

Una vez se ha producido el fallecimiento, hay que saber aplicar de un modo correcto las normas civiles y fiscales para conseguir el pago de una cuota tributaria lo más baja posible. Pero más interesante es la planificación fiscal de la herencia en vida: preparar el patrimonio y las disposiciones testamentarias en vida para que llegado el día del fallecimiento, la liquidación del Impuesto de Sucesiones resulte más sencillo y eficaz pagar una cuota baja.

Por tanto, la planificación de la herencia tiene dos objetivos: desde la perspectiva civil determinar el destino de los bienes, y desde la perspectiva fiscal pagar una cuota tributaria lo más baja posible. Ambos objetivos se obtienen con un profundo estudio del patrimonio y voluntad de quien va a otorgar el testamento. El Derecho brinda muchas posibilidades de conseguirlo. Ahora, en vida, es cuando hay que plantearse el caso.

A continuación, exponemos el contenido del Impuesto sobre Sucesiones (en su aplicación en Andalucía). Podrá apreciar lo elevado que puede resultar la cuota a pagar si no se realiza una correcta planificación para obtener mejores resultados.

 

El Impuesto sobre Sucesiones en Andalucía

 

Hecho imponible y sujetos pasivos

El impuesto grava las adquisiciones de bienes efectuadas por herederos y legatarios (así como por beneficiarios de seguro de vida) con ocasión del fallecimiento de una persona.

Los sujetos pasivos del impuesto (los obligados al pago) son los herederos, legatarios y beneficiarios de seguros de vida.

Para el cálculo del impuesto, los sujetos pasivos se clasifican en cuatro grupos:

  • Grupo I: Descendientes o adoptados menores de 21 años
  • Grupo II: Descendientes o adoptados de 21 años o más, cónyuge y ascendientes o adoptantes
  • Grupo III: Parientes colaterales de segundo y tercer grado (por consanguinidad o afinidad); y ascendientes y descendientes por afinidad
  • Grupo IV: Resto de parientes y extraños

En la Comunidad Autónoma de Andalucía existen equiparación de personas que posibilitan su inclusión en un grupo más beneficioso. Así:

  • Las parejas de hecho inscritas en el Registro de Uniones de Hecho de la comunidad autónoma se equiparan a los matrimonios
  • Las personas en acogimiento familiar permanente o preadoptivo se equiparan a los adoptados, respecto de los acogedores o adoptantes
  • Las personas que realizan acogimiento familiar permanente o preadoptivo se equiparan a los adoptantes, respecto de aquellos

Base imponible

Es el valor neto de la adquisición de cada sujeto pasivo según su participación en la herencia más la prestación derivada del seguro de vida, en su caso.

El valor neto de la herencia se calcula sumando el valor real de todos los bienes (disminuido por sus cargas), más el valor del ajuar doméstico (que normalmente será el 3% del valor de los bienes menos sus cargas). A su resultado hay que restar las deudas del difunto y gastos habidos por el fallecimiento.

 

Reducciones

A la base imponible de cada sujeto pasivo hay que aplicar las reducciones establecidas por el Estado y por la Comunidad Autónoma.

En Andalucía existen las siguientes reducciones:

  1. Por parentesco con el causante
  2. Especial por parentesco con el causante
  3. Por discapacidad del sujeto pasivo
  4. Por adquisición de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades
  5. Por adquisición de vivienda habitual
  6. Por adquisición de bienes integrantes del Patrimonio Histórico
  7. Por transmisión consecutiva mortis causa de un mismo bien
  8. Por adquisición de explotaciones agrarias

A continuación se exponen las condiciones de las más habituales.

 

Reducción por parentesco con el causante

En función del grupo al que perteneza el sujeto pasivo, se reducirá alguna de las siguientes cantidades:

  • Grupo I: 15.956,87 euros más 3.990,72 euros por cada año menos de 21 que tenga el sujeto pasivo, sin que la reducción total pueda ser superior a 47.858,59 euros
  • Grupo II: 15.956,87 euros
  • Grupo III: 7.993,46 euros
  • Grupo IV: 0,00 euros

Reducción especial por parentesco con el causante

Se trata de una reducción de cuantía variable de cuya aplicación ha de resultar una base liquidable de importe cero euros. El importe total de todas las reducciones no puede superar 1.000.000,00 euros. Han de darse los siguientes requisitos en el sujeto pasivo:

  • Que pertenezca a los grupos I o II
  • Que su patrimonio preexistente sea igual o inferior a 1.000.000,00 euros

Reducción por discapacidad

El grado de discapacidad es aquel reconocido por la autoridad administrativa competente, resultando las siguientes reducciones:

  • Si el sujeto pasivo pertenece a los grupos I o II, se aplicará una reducción de hasta 1.000.000 de euros.
  • Si el sujeto pasivo pertenece a los grupos I o II, se aplicará una reducción de hasta 250.000 euros.

 

Reducción por adquisición de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades

(Con empresa nos referiremos a empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades.)

La reducción será del 99% sobre la base imponible en cuanto a la empresa si el heredero es descendiente, ascendiente, cónyuge o colateral hasta tercer grado (tíos, sobrinos) del fallecido. La empresa ha de estar domiciliada en Andalucía y ha de mantenerse dicho domicilio durante al menos cinco años (si no lo mantiene, la reducción será del 95%).

También se pueden beneficiar de esta reducción otros herederos:

  • Aquellos que tengan un contrato laboral de al menos 10 años de antigüedad (a contar desde el fallecimiento) con la empresa que se adquiere
  • Aquellos que durante al menos los últimos cinco años sean responsables en la gestión o dirección de la empresa o negocio que se adquiere.

Reducción por adquisición de vivienda habitual

Una reducción variable entre el 95% y el 100% (dependiendo del valor neto adquirido) se aplica sobre la base imponible por la adquisición de la vivienda habitual del fallecido cuando ésta es adquirida por el cónyuge, descendientes o ascendientes. También se aplica cuando el heredero sea cualquier pariente colateral mayor de 65 años que hubiera convivido con el fallecido al menos durante los dos últimos años.

La reducción se aplica sobre un importe máximo de 122.606,47 euros del valor de la vivienda adquirida por cada heredero (de su participación) con independencia del valor total de la vivienda. El heredero ha de mantenerla en su patrimonio al menos durante tres años.

 

Reducción por transmisión consecutiva por herencia de un mismo bien

Si un mismo bien se transmite dentro del periodo de 10 años más de una vez por herencia entre descendientes, se deducirá de la base imponible la cuota pagada por este impuesto en las anteriores transmisiones.

 

Cuota tributaria

Calculada la base liquidable, a la cantidad resultante se le aplica la siguiente escala progresiva para calcular la cantidad a pagar:

Base liquidable
(hasta X €)
Cuota íntegra (€)Resto de base liquidable
(hasta Y €)
Tipo aplicable (%)
0,000,007.993,467,65
7.993,46611,507.987,458,50
15.980,911.290,437.987,459,35
23.968,362.037,267.987,4510,20
31.955,812.851,987.987,4511,05
39.943,263.734,597.987,4611,90
47.930,724.685,107.987,4512,75
55.918,175.703,507.987,4513,60
63.905,626.789,797.987,4514,45
71.893,077.943,987.987,4515,30
79.880,529.166,0639.877,1516,15
119.757,6715.606,2239.877,1618,70
159.634,8323.063,2579.754,3021,25
239.389,1340.011,04159.388,4125,50
398.777,5480.655,08398.777,5431,75
797.555,08207.266,95en adelante36,50

A la cantidad resultante hay que multiplicarla por un coeficiente según el grupo al que pertenezca el sujeto pasivo (heredero) y cuál sea su patrimonio preexistente:

Patrimonio preexistente (€)Grupos I y IIGrupo IIIGrupo IV
De 0 a 402.678,111,00001,58822,0000
De más de 402.678,11 a 2.007.380,431,05001,66762,1000
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,981,10001,74712,2000
De más de 4.020.770,981,20001,90592,4000

Para los sujetos pasivos incluidos en los grupos I y II, se le aplicará una bonificación de la cuota del 99%. Es decir, solo pagarán el 1% de la cita resultante (se aplica a fallecimientos ocurridos a partir del 11 de abril de 2019.

 

Plazos

En el plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, el sujeto pasivo ha de presentar una autoliquidación del impuesto . Este plazo puede ser prorrogado por otros seis meses con el único requisito de ser solicitada la prórroga antes de que finalice el quinto mes del plazo inicial (a partir del sexto mes, se devengarán intereses).

Presentada la autoliquidación, procede el pago de la cuota tributaria. Pero el sujeto pasivo puede solicitar un aplazamiento o fraccionamiento del pago, que no necesitará prestar garantía siempre que la cantidad a pagar sea inferior a 30.000,00 euros. Este aplazamiento devengará intereses.

Si el sujeto pasivo paga la cuota tributaria fuera de plazo sin haber solicitado ni prórroga ni aplazamiento (y sin que haya requerimiento de la administración), deberá pagar un recargo variable y, en su caso, intereses, según lo siguiente:

Retraso en presentación

Recargo

Recargo reducido

Hasta 3 meses

5,00%


3,75%

Entre 3 y 6 meses

10,00%

7,50%

Entre 6 y 12 meses

15,00%

11,25%

Más de 12 meses

20,00%


más intereses

15,00%


más intereses

(Procede el recargo reducido cuando se abone al presentar la autoliquidación, o al recibir la liquidación que la administración pueda hacer tras presentar la autoliquidación de modo voluntario.)

En el caso de que el pago de la cuota tributaria se realice como consecuencia de un requerimiento de la administración, no procede el pago de recargo pero sí de intereses. Estos se devengan desde el primer día contar desde que finalizó el plazo voluntario de autoliquidación. También procederá una sanción.

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