El representante del no residente

El representante del no residente

El representante del no residente

Aquellas personas físicas o jurídicas que no sean residentes en España, pero que tengan que tributar en España por determinadas rentas, han de tener un representante: el Representante del No Residente.

Según sea el caso puede ser obligatorio o no que lo tengan, pero siempre es recomendable. La obligatoriedad nace por la Ley, pero la conveniencia por la seguridad y tranquilidad del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales.

 

Casos en los que es obligatorio tener un representante

Entre los casos más habituales en los que es obligatorio contar con un representante, enunciamos los siguientes:

  • Cuando la persona actúe en España mediante un establecimiento permanente.
  • Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en España.
  • Cuando la administración tributaria le requiera para que lo nombre en atención a la cuantía y características de la renta obtenida en España.
  • Cuando se trate de rendimientos derivados de actividades o explotaciones económicas sin establecimiento permanente en que quepa deducir gastos de costes de personal, abastecimiento de materiales y suministros para determinar la base imponible.
  • Cuando sean residentes en un Estado con el que España no tenga un efectivo intercambio de información tributaria.

Puede exponernos sus circunstancias concretas para saber si viene obligado a tener representante

Además de la obligatoriedad y conveniencia, no nombrar representante en estos casos supone una infracción grave sancionable con una multa de 2.000 euros. Si el obligado es residente de un Estado con el que no exista intercambio de información tributaria con España, la multa será de 6.000 euros.

 

Representante del no residente voluntariamente

Aunque no se esté en los anteriores casos donde el nombramiento sea obligatorio, como hemos dicho al inicio siempre es recomendable contar con un representante profesional y experimentado en España.

La función básica del representante del no residente voluntario es la colaboración para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ser interlocutor con la administración y recibir puntualmente todas las notificaciones. El representado obtendrá, con un coste razonable, un trato profesional por quien conoce las instituciones españolas así como la tranquilidad de que las obligaciones formales serán debidamente cumplidas.

Además, en nuestro caso, no nos limitamos a la representación ante la Agencia Tributaria, sino que se extiende a una representación legal a todos los efectos en todos los ámbitos jurídicos.

 

Requisitos del representante y de la representación

El representante del no residente puede ser tanto una persona física como una persona jurídica que tenga su residencia fiscal en España; preferentemente un profesional cualificado. El domicilio fiscal del representante se constituirá como el domicilio en España del no residente sin establecimiento permanente a los efectos del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

Ha de ser nombrado, a lo sumo, al fin del plazo de declaración del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. La designación, que la comunicará el propio representante a la Agencia Tributaria, ha de constar en escritura pública o ser mediante comparecencia ante la propia Agencia Tributaria (presencial o mediante acreditación digital).

Aunque existen ciertos casos en los que, sin ser nombrado expresamente, la Agencia Tributaria presume que cierta persona es el representante del no residente.

El representante, en principio, no es responsable tributario del no residente al que representa. Aunque sí tendrá responsabilidad si es quien causa o colabora en la comisión de infracciones. Además, si se trata de un profesional colegiado (por ejemplo, un abogado), incurrirá en las responsabilidades propias de su profesión, respondiendo tanto deontológicamente como civilmente frente a su representado (lo cual es una garantía más de su buen hacer).

 

El representante del no residente: Responsabilidad

Existen casos específicos en los que el representante del no residente sí es responsable de su representado:

  • Los pagadores de determinados rendimientos. Su responsabilidad es solidaria salvo cuando exista la obligación de retener e ingresar a cuenta del Impuesto. En tales casos, que son prácticamente la totalidad, su responsabilidad nace como retenedor (ello supone que puede ser sancionado, cosa que la responsabilidad del representante no alcanza).
  • Los depositarios o gestores de bienes y derechos no afectos a un establecimiento permanente. Para que nazca su responsabilidad se requiere un proceso administrativo que concluya en tal sentido, es decir, no es automática. Lo anterior tiene una excepción: si el no residente es residente de un Estado catalogado como paraíso fiscal.
  • Los representantes de los Establecimientos Permanentes y de las entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en España.

La responsabilidad de todos los representantes responsables alcanza a la deuda tributaria, a los intereses de demora y a los recargos, pero no a las sanciones. En el caso de los pagadores, hemos de matizar que el alcance de su responsabilidad respecto de la deuda tributaria alcanza a los rendimientos satisfechos a los no residentes pero no a las ganancias.

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Teoría del doble tiro: ¿Puede Hacienda volver a liquidar tras una liquidación anulada por el Tribunal?

Teoría del doble tiro: ¿Puede Hacienda volver a liquidar tras una liquidación anulada por el Tribunal?

Teoría del doble tiro: ¿Puede Hacienda volver a liquidar tras una liquidación anulada por el Tribunal?

Teoría del “doble tiro”

Puede ser bastante frustrante ver cómo después de haber conseguido la anulación de una liquidación de impuestos por un Tribunal, Hacienda vuelve a liquidarlo.

Esta posibilidad de volver a liquidar se fundamenta en la teoría del “doble tiro” amparada por el Tribunal Supremo1. Pero el “segundo tiro” estará limitado. Si la segunda liquidación vuelve a ser anulada por el Tribunal (sea el Tribunal Económico-Administrativo o los ordinarios de justicia) por cometer el mismo error, Hacienda ya no dispondrá de un “tercer tiro”.

La repetición de la liquidación no supondría vulnerar la cosa juzgada por el Tribunal, puesto que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial que ha sido anulado, sino de ajustarse a la Ley.

Tampoco contravendría la resolución anulatoria, pues su pronunciamiento solo ordena dejar sin efecto la liquidación (y devolver lo pagado, en su caso). Aquella resolución no sería constitutiva de derechos a observar.

 

Límites para volver a liquidar

Hay dos grandes límites que impedirían una nueva liquidación:

  • Que no haya prescrito el derecho de Hacienda de fijar la deuda tributaria
  • Que la segunda liquidación no resulte más gravosa para el contribuyente que la primera, la que fue anulada

El problema práctico para que concurra el primero de los límites enunciados es que la propia liquidación anulada y los posteriores recursos interrumpen la prescripción. Es decir, el plazo transcurrido desde que se notifica la primera liquidación hasta que es anulada por resolución firme no computa para la prescripción. La consecuencia es que se premia a Hacienda que, habiendo hecho mal una liquidación, no ha “consumido” el tiempo del que dispone para la comprobación del impuesto de que se trate. Es una verdadera segunda oportunidad para la administración tributaria.

Este planteamiento supone premiar al que hace mal las cosas, proteger al responsable del vicio, dejando indefinidamente abiertos los procedimientos tributarios.

(Emilio Frías Ponce, magistrado del Tribunal Supremo)

El segundo límite sí es evidentemente a favor del contribuyente: la nueva liquidación no puede serle más gravosa que la anulada. Caso contrario significaría que su situación habría empeorado por interponer el recurso, lo cual es inadmisible en Derecho. Recordemos que los recursos en materia administrativa (y por ende, tributaria) no pueden perjudicar al administrado.

 

Imposibilidad de volver a liquidar si Hacienda vuelve a cometer el mismo error

Si en la segunda liquidación se cometiese por Hacienda el mismo error padecido en la primera, ya no puede volver a realizar nueva liquidación (sería la tercera). Lo contrario conculcaría el principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación. Además, es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que preside el sistema tributario español. Incluso podemos encontrar fundamento en la prohibición del abuso de derecho.

¿Y si el error cometido en la segunda liquidación es distinto? ¿Puede Hacienda realizar una tercera liquidación?

En los recursos de casación por interés de Ley nº 8095/2018 y nº 80/2019, se afirma que el Tribunal Supremo debe procurar el esclarecimiento definitivo de que si la limitación a dos (y no más) liquidaciones operaría sólo en los casos en que la segunda liquidación adoptada incurriera en el mismo defecto formal, pero no constituiría si la infracción normativa fuera de naturaleza diferente. Ya al plantearse esa cuestión se expone por el Tribunal Supremo que de admitirse una tercera liquidación (y posteriores) supondría abrir el paso a la legitimidad de un número indefinido de actos de ejecución, con tal de que se mantuviera una diferenciación o heterogeneidad en la índole del defecto.

También ha de determinar si fuera posible dictar una tercera (o sucesiva) liquidación tributaria cuando el contribuyente invoque, en la segunda y sucesivas liquidaciones, un motivo de nulidad o anulabilidad diferente al anteriormente dirimido, y que ocasionó la anulación de una liquidación previa, en tanto no incurra la administración en idéntico error. O si, por el contrario, tal conducta podría ser contraria a los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra obligada la administración conforme a normativa legal y constitucional, así como el de buena administración, que impediría repetir una y otra vez la posibilidad de liquidar deudas anuladas en procedimientos revisorios.

 

Plazo para volver a liquidar

Hay que distinguir en qué supuesto se ha producido la anulación para determinar el plazo del que dispone Hacienda para volver a liquidar.

 

Si se ha ordenado la retrocesión de actuaciones

La retrocesión de actuaciones procede cuando se aprecien defectos formales en la liquidación realizada. En tal caso, no se produce la suspensión del plazo del que dispone Hacienda, puesto que no se iniciaría un nuevo proceso sino que se continuaría el ya abierto en su día desde el mismo punto en que se produjo el defecto formal.

Entonces, las actuaciones (tanto en procesos de gestión como de inspección) han de concluir en el plazo que reste desde el momento de la retrocesión hasta la conclusión del plazo máximo que legalmente venga asignado a ese proceso. (Por tanto, puede ser inferior a los seis meses de duración normal de los procesos de gestión.)

La reanudación del plazo empieza a computarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retrocesión de actuaciones al órgano competente para llevarla a efecto.

Si en un proceso de gestión se excede del plazo máximo para resolver, la consecuencia es que el mismo habría caducado (pudiendo iniciarse de nuevo si aún no ha prescrito el plazo para comprobar el impuesto.

>>>  Cómo contar los días de un plazo

 

Si la anulación fue por motivos de fondo

Estos supuestos concurren en los casos en que queda anulada la liquidación por su propio contenido, no por defectos formales (que, como hemos visto antes, procedería la retrocesión de actuaciones).

Si la liquidación realizada en un proceso de gestión o inspección tributaria es anulada por defectos sustantivos, materiales o de fondo, Hacienda deberá realizar una nueva liquidación como un acto de ejecución de la resolución anulatoria. Tendrá Hacienda el plazo de un mes para dictar la nueva liquidación.

Pero el incumplimiento de ese plazo solo supondrá que Hacienda no podrá exigir al contribuyente intereses. Es decir, podrá realizar la nueva liquidación en un plazo superior, pero a partir del mes no se devengan intereses.

 

Intereses

Si el Tribunal considera que la liquidación es nula por defectos formales y ordena que las actuaciones se retrotraigan para subsanar dicho error, los intereses de demora se computarán desde la fecha inicial en que debió efectuarse el ingreso hasta la fecha de la liquidación que ha sido anulada.

La justificación reside en que el tiempo transcurrido entre ambas liquidaciones es imputable a la Administración por su error, por lo que no se puede penalizar al contribuyente con el pago de intereses. Si la Administración hubiese actuado de acuerdo con la Ley, la primera liquidación hubiese sido correcta y el contribuyente no soportaría más intereses de demora.

Este criterio también se adopta en los casos en que la liquidación es anulada sin más, sin que haya un mandato de retrocesión de actuaciones. Si posteriormente la Administración inicia un nuevo proceso y vuelve a liquidar, sólo podrá exigir intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación

Si se anula totalmente una liquidación –o se deben retrotraer las actuaciones a un punto anterior– y Hacienda vuelve a liquidar, los intereses aplicables sobre esta nueva liquidación se calculan sólo hasta la fecha de la que ha sido anulada la primera liquidación.

Pero criterio distinto se aplica a los casos en que existe una estimación parcial del recurso (se confirma la regularización efectuada por Hacienda, pero se corrige en alguno de sus extremos). Hacienda anula la liquidación anterior pero emite una nueva según los criterios fijados por el Tribunal, liquidando intereses desde el día en el que deberían haberse ingresado las cantidades liquidadas hasta la fecha de la nueva liquidación.

La justificación reside en que los elementos que se tienen en cuenta en la nueva liquidación ya fueron detectados por Hacienda desde el principio, y no fueron anulados por el Tribunal.

 

Notas[+]

Valoración del ajuar doméstico

Valoración del ajuar doméstico

Valoración del ajuar doméstico

El Tribunal Supremo1 ha cambiado el criterio, creando jurisprudencia, sobre la valoración y tratamiento del ajuar doméstico en las herencias con vistas a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones. El nuevo criterio es a favor del contribuyente y representa una postura más lógica y justa.

Ahora no todos los bienes son considerados para calcular el valor del ajuar. Con este ejercicio interpretativo el Supremo delimita el ajuar doméstico a los efectos del Impuesto a los bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante.

 

¿Qué es el ajuar doméstico?

Son los efectos personales, utensilios domésticos y los bienes muebles de uso particular. Ha de incluirse las joyas, obras de arte y otros bienes de tales características si no tienen un valor muy relevante.

Desde la perspectiva del Impuesto sobre Sucesiones forma parte de los denominados bienes adicionales que, en virtud de las presunciones establecidas en la normativa de dicho impuesto, integra el caudal relicto (bienes que integran la herencia). No obstante, en el caso de los matrimonios, no ha de tenerse en cuenta el importe de las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos.

 

¿Cómo se cuantificaba?

Se valoraba en el 3% del importe del caudal relicto (conjunto de los bienes, derechos y acciones dejados por una persona a su fallecimiento), salvo que los herederos asignaran un valor superior. También cabía que dichos herederos probaran de modo fehaciente (en ocasiones probar determinados hechos es dificultoso) que su valor era inferior a ese porcentaje o incluso su inexistencia.

Ello suponía en la práctica un incremento casi automático de un 3% de la base imponible del impuesto. Era una flagrante contradicción al aplicar para su cuantificación un porcentaje sobre bienes que no podían contener por su propia naturaleza ajuar doméstico.

 

¿Qué bienes se consideran ahora para el cálculo del ajuar doméstico?

Partimos de la base de que no es correcto de que el 3% deba aplicarse a todos los bienes de la herencia “sino solo a aquellos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás”.

Por tanto quedan fuera del cálculo del ajuar doméstico aquellos bienes que son realmente ajenos (incluso por analogía) al propio concepto de ajuar doméstico. Entre ellos podemos mencionar, como los más comunes, acciones societarias, fondos de inversión, dinero en metálico u otros bienes incorporales, inmuebles que produzcan rentas o afectos a actividades profesionales o económicas.

Dicho 3% se correspondería solo con los bienes que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

En definitiva, no se incluirán los bienes que ninguna vinculación podrían tener, como cosas u objetos materiales, con las funciones esenciales de la vida o con el desarrollo de la personalidad del fallecido.

Para entender la dimensión que la revisión de este criterio puede tener, basta con conocer uno de los dos casos examinados por el Tribunal Supremo en sus sentencias, en el que la herencia estaba conformada, en un 99,97% por acciones de una empresa familiar.

 

Prueba del valor del ajuar doméstico

Otra novedad es que ya no le corresponde al contribuyente probar que el ajuar doméstico no tiene un valor del 3% sobre el total de los bienes de la herencia. Ahora el heredero dará al ajuar el valor que considere oportuno (con las bases sentadas por el Tribunal Supremo).

Según el Tribunal Supremo no será necesaria la aportación de prueba por parte del contribuyente para excluir determinados bienes del concepto de ajuar.

Es la autoridad fiscal la que deberá probar que el valor del ajuar es superior al otorgado por el heredero al liquidar el impuesto.

 

Revisión de liquidaciones antiguas

Este nuevo criterio afecta también a las liquidaciones del impuesto que ya se hayan realizado y pagado. El contribuyente puede solicitar la devolución de lo pagado en exceso (ingresos indebidos) siempre y cuando no haya prescrito su derecho (cuatro años desde que se realizó la liquidación del impuesto).

La devolución será mayor en los casos de herencias en las que no haya reducciones o bonificaciones fiscales por parentesco. Sería el caso de las herencias de hermanos, tíos, sobrinos o extraños.

No obstante habrá que ser muy prudentes a la hora de decidir si conviene solicitar esta devolución, puesto que la autoridad tributaria puede aprovechar para revisar los valores de los bienes heredados, o puede tener repercusiones entre los herederos que han suscrito los acuerdos de partición de los bienes de la herencia. Es decir, deberá estudiarse en el caso concreto que dicha posibilidad no nos afectará.

Notas[+]

Hacienda: recurso de reposición y providencia de apremio

Hacienda: recurso de reposición y providencia de apremio

Hacienda: recurso de reposición y providencia de apremio

La administración, cuando pende ante ella un recurso o impugnación administrativa, no puede dictar providencia de apremio sin resolver antes ese recurso de forma expresa. Es el criterio contenido en la sentencia de 3 de junio de 2020 del Tribunal Supremo.

En el supuesto analizado, el contribuyente había interpuesto un recurso de reposición potestativo contra una liquidación tributaria. No solicitó la suspensión de la ejecución de la deuda mientras se resolvía dicho recurso. La administración dictó providencia de apremio una vez agotado el plazo de resolución del recurso sin resolverlo, considerando entonces que se había producido el acto desestimatorio presunto que le habilitaba para iniciar la vía de apremio.

El Tribunal considera que el acto surgido por silencio solo es una ficción cuya principal virtualidad es la de permitir al afectado la posibilidad de impugnarlo, impidiendo el bloqueo que supone la creación de situaciones indefinidas u obstinadas de falta de respuesta. Pero tal posibilidad impugnatoria no altera el deber de la administración de resolver expresamente el recurso. Y hasta que no resuelva expresamente no puede dictar una providencia de apremio, pues de lo contrario se estarían permitiendo dos prácticas viciadas de la administración y contrarias a principios constitucionales: el derecho a la tutela judicial efectiva y el principio de buena administración.

El silencio administrativo no otorga a la administración una opción a contestar o no según le plazca o le convenga. Caso contrario, el recurso de reposición no tendría ninguna virtualidad ni eficacia favorable para el interesado. Por tanto, “no se comprende bien que se apremie la deuda tributaria antes de resolverse de forma expresa el recurso de reposición que, teóricamente, podría dar al traste con el acto de cuya ejecución se trata”. Además, “el mismo esfuerzo o despliegue de medios que se necesita para que la administración dicte la providencia de apremio podría dedicarse a la tarea no tan ímproba ni irrealizable de resolver en tiempo y forma, o aun intempestivamente, el recurso de reposición, evitando así la persistente y recusable práctica del silencio negativo como alternativa u opción ilegítima al deber de resolver”.

De la recta configuración legal del principio de ejecutividad y de sus límites, así como del régimen del silencio administrativo y del principio de buena administración, puede concluirse la siguiente interpretación:

La Administración, cuando pende ante ella un recurso o impugnación administrativa, potestativo u obligatorio, no puede dictar providencia de apremio sin resolver antes ese recurso de forma expresa, como es su deber.

El silencio administrativo no es sino una mera ficción de acto a efectos de abrir frente a esa omisión las vías impugnatorias pertinentes en cada caso.

Además, no puede descartarse a priori la posibilidad de que, examinado tal recurso, que conlleva per se una pretensión de anulación del acto, fuera atendible lo que él se pide. De esa suerte, la administración no puede ser premiada o favorecida cuando no contesta tempestivamente las reclamaciones o recursos, toda vez que la ejecutividad no es un valor absoluto, y uno de sus elementos de relativización es la existencia de acciones impugnatorias de las que la administración no puede desentenderse.

 

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Valor de las actas con acuerdo de la inspección tributaria

Valor de las actas con acuerdo de la inspección tributaria

Valor de las actas con acuerdo de la inspección tributaria

 

Un proceso de inspección tributaria puede finalizar de varias formas. Una de ellas es mediante la firma por la administración y el administrado (el ciudadano o la empresa inspeccionada) de un acta con acuerdo.

Este acta puede tener valor probatorio en un proceso tributario distinto al que se ha dictado.

 

Presupuesto

El presupuesto de las actas con acuerdo está constituido por aquellas actuaciones o procesos de inspección en los que la aplicación jurídica que requiere la regularización tributaria plantea cualquiera de estas tres clases de cuestiones:

  • Concretar en una situación singular un concepto jurídico indeterminado;
  • Acreditar unos hechos sobre cuya certeza o existencia se encuentran enfrentados el administrado y la administración pública actuante; y
  • Cuantificar datos, elementos o características relevantes para la prestación patrimonial pública que sea exigida al administrado.

 

Finalidad

La finalidad de las de actas con acuerdo es ofrecer seguridad jurídica a los sujetos intervinientes en las mismas. Dicho de otro modo, lo que pretenden la administración pública y el administrado que suscriben el acta con acuerdo es poner fin a las diferencias existentes entre ellos sobre cuál debe ser la solución procedente para alguna de esas tres cuestiones apuntadas en el párrafo anterior.

Los sujetos intervinientes en el acta con acuerdo (administración y administrado) recurren a esta fórmula negociada por resultar bastante incierto cuál podrá ser la solución a la que finalmente se llegue en el proceso de inspección tributaria, así como incierta su duración.

La voluntad de eludir la situación de incertidumbre que tienen el ciudadano y la administración que suscriben el acta con acuerdo no necesariamente viene determinada por la constancia de pruebas o pericias que justifiquen o den respaldo a esa solución que es elegida. Es decir, pueden ser una solución a falta de prueba que fundamente la postura de una de las partes.

 

Valor probatorio

Las actas con acuerdo pueden ser propuestas como elemento probatorio en los procesos que sean tramitados por una administración distinta de aquélla que suscribió

El problema que se nos planteó era que si el acta con acuerdo suscrita por una administración tributaria en relación con un concreto tributo, podía hacerse valer ante otra administración tributaria en el proceso que se siga en esa última para determinar o liquidar una diferente prestación patrimonial pública. Y por consiguiente, cuál sería el valor o eficacia probatorio de ese acta frente a la segunda administración.

En primer lugar, hay que afirmar que de la eficacia de las actas con acuerdo no es la de ser un elemento probatorio, sino la de formalizar una convención por la que las partes transigen una determinada solución para las cuestiones en las que están enfrentados.

Pero además, las actas con acuerdo pueden ser propuestas como elemento probatorio en los procesos que sean tramitados por una administración distinta de aquélla que suscribió. No será una prueba de eficacia plena, sino que tendrá que ser debidamente valorada por la administración tributaria primero, y, en su caso, por los Tribunales después. Para ello, aplicando las normas generales de valoración probatoria, se deberá ponderar:

  1. Las pruebas directamente referidas a los concretos hechos o extremos que el interesado intente hacer valer ante esa otra administración pública.
  2. Este acta como elemento para confirmar o fortalecer la verosimilitud de las pruebas directas presentadas por el interesado, y no como prueba autónoma en sí misma.

Todo lo anterior supone doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo (sentencia nº 218/2020, de 17 de febrero, de la Sala Tercera).

 

Covid-19 y fiscalidad internacional (tributación de personas físicas)

Covid-19 y fiscalidad internacional (tributación de personas físicas)

Covid-19 y fiscalidad internacional (tributación de personas físicas)

Los cambios excepcionales debido a la crisis Covid-19 puede altera la tributación de un trabajador que ejerce su actividad por cuenta ajena (o de un profesional que desarrolla sus actividades por cuenta propia) con arreglo a las normas actuales previstas a nivel doméstico y en los convenios para evitar la doble imposición (CDI).

 

Trabajadores transfronterizos

Hay casos en los que, como consecuencia de la crisis Covid-19, un Estado ha aprobado subsidios salariales para que las empresas mantengan a los trabajadores en nómina durante esta situación excepcional. Esa renta percibida por el trabajador sería imputable al lugar donde el empleo venía siendo desarrollado de forma habitual. En el caso de trabajadores fronterizos que trabajan en un país, pero residen en otro desde el que se desplazan de forma cotidiana, tal lugar es el país donde ejercen su empleo habitualmente.

Los CDI que siguen el Modelo de la OCDE asignan la tributación exclusiva al Estado de residencia del trabajador cuando el trabajo se ejerce en el mismo. Pero hay reparto de poder impositivo sobre la renta del trabajo con el Estado de la fuente cuando la actividad se realiza en el mismo, salvo cuando concurre una serie de circunstancias.

Ahora bien, en el actual contexto donde los Estados han aprobado subsidios laborales a los empleadores a efectos del mantenimiento del empleo durante la crisis Covid-19, la OCDE considera que tales pagos recibidos por los empleados se asemejan a los pagos por interrupción de la relación laboral. Y tales pagos deberían imputarse al lugar donde el empleado hubiera trabajado, de manera que en la mayoría de los casos tal lugar sería aquel donde trabajaba antes de la crisis. La aplicación de tal regla debe permitir al Estado de la fuente gravar la renta con arreglo al CDI, y el Estado de residencia debería eliminar la doble imposición internacional.

Las situaciones comprendidas en cláusulas especiales que recogen los CDI en materia de trabajadores fronterizos puede crear situaciones especiales. Ello porque tales cláusulas pueden establecer limitaciones en relación con el número de días que un trabajador puede trabajar fuera de una determinada jurisdicción para que se aplique tal régimen especial.

Puede acontecer, por ejemplo, que el Estado fuente donde se venía desarrollando el trabajo pierda su derecho de gravamen como consecuencia de las limitaciones de movilidad del trabajador por la crisis. Ello puede determinar el surgimiento de nuevas obligaciones fiscales formales y materiales en los dos Estados (caso de las retenciones). A tal efecto algunos Estados como Francia, Alemania, Países Bajos, Suiza, Bélgica o Luxemburgo han alcanzado acuerdos bilaterales de naturaleza interpretativa que establecen que el estatus de trabajador fronterizo no resulta afectado por la circunstancia de que desempeñen su actividad desde su país de residencia habitual.

A falta de acuerdos bilaterales generales entre Estados, a esa solución también podría llegarse mediante un proceso amistoso entre los Estados contratantes en el marco de un CDI. O también podría adoptar un Estado, unilateralmente, una norma interna que estableciera la ficción de mantenimiento del usual lugar de trabajo en relación con los casos donde el cambio de lugar de trabajo deriva de la crisis por el Covid-19.

En los casos en los que el CDI no recoge una cláusula especial para trabajadores fronterizos se aplicarían las reglas generales que permite el gravamen de los salarios o remuneraciones similares por parte del Estado de la fuente a partir del criterio del ejercicio del empleo en su territorio (salvo en aquellas situaciones en las que esté determinada la tributación exclusiva de la renta en el Estado de residencia del trabajador).

En el caso en que el trabajo se desarrollase en un país distinto del de residencia fiscal del trabajador, como consecuencia de limitaciones de movilidad asociadas al Covid-19, no puede excluirse que tal Estado pudiera gravar la remuneración percibida por el trabajador durante ese periodo, tanto allí donde no exista un CDI aplicable como cuando resulta tal caso, dado que el artículo 15.2 de los CDI que siguen el Modelo no excepciona el gravamen en la fuente en casos de fuerza mayor.

 

Cuestiones relacionadas con el cambio del estatuto de residencia fiscal de personas físicas

Será poco probable que las limitaciones de movilidad derivadas de esta crisis afecten a la residencia fiscal de las personas físicas a los efectos de la aplicación de un CDI. Pero podemos contemplar dos supuestos.

A) Personas físicas que, con motivo de un viaje o desplazamiento laboral/profesional, están fuera de su país de residencia fiscal (habitual) y han quedado confinados en otro país donde están viviendo mientras dura la limitación de movilidad. En este tipo de casos lo normal es que, allí donde resulte aplicable un CDI, las disposiciones del convenio excluyan la calificación de residente fiscal de estas personas en el país donde están confinadas. Las reglas de doble residencia del CDI normalmente determinan que el contribuyente sea calificado como residente fiscal en el país de origen, por aplicación de los criterios de vivienda habitual permanente o del centro de intereses económicos, morada o nacionalidad.

B) Persona que trabaja en un Estado de acogida durante más tiempo y han adquirido el estatus de residencia fiscal allí (trabajadores desplazados, por ejemplo), pero como consecuencia de la crisis Covid-19 regresan a su país de origen. En este tipo de casos no puede excluirse que estas personas sean consideradas doblemente residentes fiscales por estos dos países.

En estos casos operarían las mismas reglas, pero su aplicación resulta más incierta debido a que los vínculos con el Estado de acogida son más estrechos y pueden producirse situaciones más equilibradas en términos de coexistencia de nexos territoriales objetivos y subjetivos. En este tipo de situaciones el criterio del lugar de morada habitual puede decidir la determinación de residencia fiscal a favor del Estado de acogida.

 

Algunos países han adoptado medidas para salir al paso a estos problemas. La administración tributaria de Reino Unido ha introducido una nueva guía administrativa estableciendo una regla de no reconocimiento de los días que una persona física resida o permanezca en territorio nacional como consecuencia de circunstancias excepcionales asociadas a las limitaciones de movilidad de la crisis Covid-19. Australia e Irlanda han adoptado medidas administrativas de corte similar. 

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