Tributación de sucesiones y donaciones en Finlandia

Tributación de sucesiones y donaciones en Finlandia

Tributación de sucesiones y donaciones en Finlandia

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Residencia

Según la Ley finlandesa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (perintö- ja lahjaverolaki) una persona es considerada residente en Finlandia si tiene su vivienda permanente en Finlandia.

 

Impuesto de sucesiones

Hecho imponible

El impuesto sobre sucesiones (perintövero) grava la transmisión de los siguientes bienes recibidos por el beneficiario a título de herencia o legado:

  • Cualquier propiedad si el causante o el que recibe la propiedad como herencia o legado fueran residentes en Finlandia al tiempo de la muerte.
  • Inmuebles situados en Finlandia y acciones de una sociedad, cuando más del 50 por ciento del activo neto de la sociedad consiste en inmuebles situados en Finlandia.

 

Tipo de gravamen

El tipo de gravamen se calcula teniendo en cuenta el valor de la propiedad y el vínculo personal entre el que recibe la herencia o legado y el fallecido. Los herederos y legatarios se dividen en dos grupos:

  • Grupo I: Cónyuge (o pareja de hecho que hubiera estado anteriormente casado con el fallecido o tenga o hubiera tenido un hijo con él), descendientes, (hijos -incluido el hijo del cónyuge viudo-, nietos, etc.) y ascendientes (padres y abuelos).
  • Grupo II: Otros familiares que no pertenezcan al grupo I y personas que no son familiares.

A las personas del grupo I se les aplica la siguiente tarifa:

Base imponible (€)Cuota correspondiente al límite inferior (€)Tipo aplicable a la base imponible entre límite inferior y superior (%)
20.000,01 – 40.000,00100,007,00
40.000,01 – 60.000,001.500,0010,00
60.000,01 – 200.000,003.500,0013,00
200.000,01 - 1.000.000,0021.700,0016,00
1.000.000.01 - 149.700,0019,00

Y esta a las del grupo II:

Base imponible (€)Cuota correspondiente al límite inferior (€)Tipo aplicable a la base imponible entre límite inferior y superior (%)
20.000,01 – 40.000,00100,0019,00
40.000,01 – 60.000,003.900,0025,00
60.000,01 – 200.000,008.900,0029,00
200.000,01 - 1.000.000,0049.500,0031,00
1.000.000.01 - 297.500,0033,00

Se aplica una reducción de 90.000 euros al cónyuge y de 60.000 euros al hijo menor de 18 años (que también sea el heredero más cercano al fallecido).

Solo existe obligación de pagar el impuesto cuando el valor de los bienes recibidos por el heredero o legatario sea 20.0000 euros o más.

 

Herencia y usufructo

En Finlandia el usufructuario no paga impuesto de sucesiones. Pero la separación de la nuda propiedad y el usufructo disminuye el impuesto a pagar sobre sucesiones respecto de la nuda propiedad.

 

Declaración del impuesto

Siempre cuando el causante haya tenido su residencia permanente en Finlandia en el momento de su fallecimiento es necesario hacer un inventario específico del patrimonio llamado perukirja. Ese inventario servirá también como declaración del impuestos de sucesiones. El plazo de otorgamiento de perukirja es de tres meses desde la muerte del fallecido, a no ser que Hacienda lo prorrogue.  Una vez concluido el inventario, ha de remitirse a Hacienda en el plazo de un mes.

Cuando el causante no ha tenido su residencia permanente en Finlandia en el momento de su fallecimiento no es necesario de hacer perukirja, siendo suficiente realizar una declaración de impuesto de sucesiones (perintöveroilmoitus).

Aun en los supuestos en que no exista obligación de pago, la declaración del impuesto siempre hay que presentarla ante Hacienda.

Una vez recibida la documentación, Hacienda dicta una resolución sobre el impuesto de sucesiones que envía al contribuyente junto con una carta de pago. El impuesto se paga en dos plazos, salvo si la cantidad a pagar es inferior a 500 euros que se paga en un solo plazo.

 

>>>  Régimen patrimonial del matrimonio según la legislación finlandesa

 

 

Impuesto de donaciones

Hecho imponible

El impuesto de donaciones (lahjavero) grava la transmisión de los siguientes bienes recibidos por el beneficiario a título gratuito (donación):

  • Cualquier propiedad donada si el donante o donatario fueran residentes en Finlandia al tiempo de la donación.
  • Inmuebles donados situados en Finlandia y acciones de una sociedad, cuando más del 50 por ciento del activo neto de la sociedad consiste en inmuebles situados en Finlandia.

 

Tipo de gravamen

El tipo de gravamen se calcula teniendo en cuenta el valor de la propiedad y el vínculo personal entre el que recibe la donación y el donante. Los contribuyentes se dividen en dos grupos de la misma manera que en caso de herencias.

A las personas del grupo I se les aplica la siguiente tarifa:

Base imponible (€)Cuota correspondiente al límite inferior (€)Tipo aplicable a la base imponible entre límite inferior y superior (%)
5.000,01 - 25.000,00100,008,00
25.000,01 – 55.000,001.700,0010,00
55.000,01 – 200.000,004.700,0012,00
200.000,01 - 1.000.000,0022.100,0015,00
1.000.000.01 - 142.100,0017,00

Y esta a las del grupo II:

Base imponible (€)Cuota correspondiente al límite inferior (€)Tipo aplicable a la base imponible entre límite inferior y superior (%)
5.000,01 - 25.000,00100,0019,00
25.000,01 – 55.000,003.900,0025,00
55.000,01 – 200.000,0011.400,0029,00
200.000,01 - 1.000.000,0053.450,0031,00
1.000.000.01 - 301.450,0033,00

El impuesto sobre donaciones se aplica únicamente cuando el valor de los bienes recibidos sea de 5.000 euros o más.

 

Donación y usufructo

Una eficaz forma de minimizar el impuesto sobre donaciones en Finlandia es mantener el usufructo del bien donado y transmitir solo la nuda propiedad.

El valor del usufructo es un porcentaje del valor del bien que se calcula multiplicando un coeficiente basado a la edad del donante (en el momento de donación) por un coeficiente relativo a la renta anual presumida del bien.

 

Declaración del impuesto

El contribuyente ha de hacer la declaración del impuesto de donaciones cuando el valor de donación es como mínimo 5.000 euros, o cuando el valor total de donaciones del mismo donante en el periodo de tres años suma dicha cantidad.

El plazo para hacer la declaración es de tres meses desde del día de donación. Hacienda dicta una resolución sobre el impuesto que envía al contribuyente junto con una carta de pago. El impuesto se paga en dos plazos, salvo si la cantidad a pagar es inferior a 500 euros que se paga en un solo plazo.

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Actualizado el 10 de marzo de 2022 por la publicación de la Ley 5/2022, de 9 de marzo


Tras muchos años de existencia polémica, y sanciones desorbitadas, finalmente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha considerado que la declaración de bienes en el extranjero que exige la Agencia Tributaria (modelo 720) es contraria al Derecho de la Unión, en su actual regulación.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado mediante sentencia de 27 de enero de 2022  que la legislación nacional que obliga a los residentes fiscales en España a declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero es contraria al Derecho de la Unión. El fundamento es que conlleva una restricción a la libre circulación de capitales que resulta desproporcionada a los fines que teóricamente persigue. Sobre el papel, los fines de esa obligación son garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

 

La declaración informativa de bienes situados en el extranjero (modelo 720)

La declaración de bienes en el extranjero (modelo 720) es una declaración informativa que, durante el mes de marzo del ejercicio siguiente, están obligados a presentar todas las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, así entidades en atribución de rentas y establecimientos permanentes en territorio español de personas y entidades no residentes. El objeto es hacer constar las cuentas, valores, derechos, seguros y rentas, así como de bienes inmuebles y derechos sobre ellos que estén situados o depositados en el extranjero.

Dicha declaración solo ha de presentarse cuando se adquieran los bienes y cuando, en relación con una o varias de estas obligaciones, se hubiere producido un incremento superior a 20.000 euros respecto de la situación última declarada.

La obligación de información se extiende no solo a los titulares de los bienes, sino también a representantes, autorizados o beneficiarios de los mismos, a quienes hayan tenido poderes de disposición sobre ellos o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiere la declaración.

No existirá obligación de informar sobre ninguna cuenta (por un lado); valores, rentas y seguros (por otro); o inmuebles y derechos sobre los mismos (por un tercero) si los saldos o el valor conjunto de cada bloque o conjunto al 31 de diciembre del ejercicio del que se informa no ha superado los 50.000 euros. En el caso de cuentas o depósitos bancarios, la misma circunstancia ha de concurrir en relación con los saldos medios.

La gran polémica de esta declaración informativa de bienes surgió por sus elevadas y desproporcionadas multas, así como en algunos casos la imprescriptibilidad de las infracciones. En concreto, se contempla una sanción máxima que puede llegar hasta el 150% de la cuota presuntamente defraudada así como establece multas de cuantía fija muy elevadas que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos (con cuantías mínimas de 1.500 euros o 10.000 euros y sin estar limitado su importe total).

Para poder exigir la declaración de bienes relativa al ejercicio 2021, el Estado español debe modificar la actual legislación, cosa que ya está en trámite. Las modificaciones se centran especialmente en el apartado sancionador, moderándola a la vista del varapalo dado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

 


Actualización con fecha 10 de marzo de 2022:

El 10 de marzo se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. En el apartado IV de su Preámbulo (o Exposición de Motivos) se dice:

«La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera), de 27 de enero de 2022 en el asunto C-788/19 ha determinado que determinados aspectos del régimen jurídico asociado a la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) incurren en incumplimiento de la normativa europea. En consecuencia, se hace necesario modificar dicho régimen jurídico para adecuarlo a la legalidad europea.»

De tal modo, que se han realizado las modificaciones legales necesarias para adaptar la legislación española a la legalidad de la Unión Europea. Destacando, en síntesis, las siguientes supresiones:

  • Sanciones del 150% en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas
  • Imputaciones de ganancias de patrimonio no justificadas y de rentas presuntas
  • Régimen sancionador específico por el incumplimiento de declarar bienes o hacerlo de modo defectuoso (multas fijas de 100 € – 5.000 € por dato)
  • Imprescribilidad de las ganancias patrimoniales no justificadas (relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) por la no presentación de la declaración de bienes
  • Imprescribilidad de la presunción de obtención de rentas por bienes y derechos no contabilizados o no declarados con respecto al Impuesto sobre Sociedades

De las modificaciones realizadas cabe destacar que el régimen sancionador pasa a ser el general regulado en la Ley General Tributaria y que se mantiene la obligación de declarar los bienes situados en el extranjero mediante el modelo 720.


 

El incumplimiento del Derecho de la Unión Europea

Fue en febrero de 2017 cuando la Comisión declaró la incompatibilidad con el Derecho de la Unión Europea de determinados aspectos de la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero por medio del formulario modelo 720, pues las consecuencias derivadas del incumplimiento de esta obligación son desproporcionadas atendiendo a los objetivos perseguidos por la legislación española.

En virtud de la legislación nacional los residentes en España que no declaren o declaren de manera imperfecta o extemporánea los bienes y derechos que poseen en el extranjero se exponen a la regularización del impuesto adeudado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, incluso cuando estos hayan sido adquiridos durante un período ya prescrito, así como a la imposición de una multa proporcional y de multas de cuantía fija específicas. La Comisión estimó que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben debido a las consecuencias que su legislación atribuye al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el modelo 720. Y así lo ha confirmado el Tribunal en esta sentencia, que declara que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de libre circulación de capitales.

Esta declaración informativa no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España (solo se refiere a bienes situados en el extranjero). La obligatoriedad de presentarla establece una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos. Esta discriminación puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo y constituye, por tanto, una restricción a la libre circulación de capitales. Esa consecuencia no es el objeto de la normativa española en cuestión: garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal derivado de la ocultación de activos en el extranjero.

No impide llegar a esta conclusión el hecho de que esta legislación vaya dirigida contra los contribuyentes que ocultan sus activos por motivos fiscales, pues el hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales. El mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales. Una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales. Estos objetivos únicamente se cuentan entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar el establecimiento de tal restricción.

Entre las consecuencias de la legislación española sobre la declaración informativa de bienes destaca calificación de los activos poseídos en el extranjero como «ganancias patrimoniales no justificadas». Si bien considera el Tribunal que dicha calificación no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales sin embargo, sí resulta desproporcionada en relación con los objetivos perseguidos la imprescriptibilidad que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente. Además, la Administración tributaria podía proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea. Por tanto, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales. Finalmente también hay que poner de relieve que ignora la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros, que harían totalmente prescindible la declaración informativa de bienes.

El Tribunal de Justicia estima que España también ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero. Como dijimos, se contemplan multas proporcionales del 150 % y otras de cuantía fija que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos, incompletos, inexactos o falsos que deban incluirse en la declaración.

Estas multas también han sido causa de un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales. Además, el importe de estas multas pecuniarias no guarda proporción alguna con el importe de las impuestas a los contribuyentes que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas de información en un contexto interno en España.

 

¿Qué hacer con las sanciones?

Las personas que hayan sido sancionadas o esté incursas en un proceso sancionador tienen derecho a solicitar la devolución de lo pagado o una indemnización a Hacienda. La casuística entre los afectados es amplía y hay que tenerla en cuenta puesto que, en cada caso, el procedimiento para solicitar la devolución puede ser diferente.

Caben diferenciar tres supuestos distintos:

  1. Los contribuyentes sancionados que recurrieron y aún no se ha resuelto el recurso. En principio solo deberán esperar a la resolución del recurso, pues debe ser estimado sin más. No obstante, habría que ver en qué fase concreta se encuentra cada caso para no incurrir en ningún defecto formal o de plazo que conllevara una consecuencia distinta.
  2. Los contribuyentes que no recurrieron la sanción, o que sí la recurrieron pero sin agotar la vía judicial. Aquí procederá iniciar un proceso especial de revisión de nulidad, solicitando la nulidad de pleno derecho amparándose en la sentencia del Tribunal Supremo del 16 de julio de 2020 relativa a la infracción del Derecho comunitario. Dicha sentencia declaró que es imprescindible la invocación de una causa de nulidad en caso de infracción de Derecho comunitario. Por ello, las solicitudes de nulidad de pleno derecho que pudieran plantear los contribuyentes, con este precedente judicial, podrían tener buena acogida, siendo una vía apta para recuperar lo indebidamente pagado.
  3. Aquellos contribuyentes que recurrieron y obtuvieron una sentencia desestimatoria que no les dejó continuar con el recurso por otra vía. Se deberá acudir a un proceso especial para exigir responsabilidad patrimonial al Estado. No se solicitará la devolución de la sanción abonada en el pasado, sino una indemnización que podrá ser de cuantía equivalente a lo pagado. La responsabilidad patrimonial es un derecho de los contribuyentes a exigir al Estado que les indemnice por haber dictado una normativa que finalmente ha sido declarada como contraria al Derecho, en este caso, de la Unión Europea.

En los dos últimos casos, la reclamación podrá incluir intereses.

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En general, cuando un acto administrativo no es conforme a ley, procede su revisión. Esta revisión puede llevarse a efecto en dos ámbitos distintos:

  • En la vía administrativa, cuando son los propios órganos de la Administración los que verifican la revisión
  • En la vía jurisdiccional, cuando la revisión se consigue acudiendo a los Tribunales de Justicia

En materia fiscal, dentro de la vía administrativa se distinguen tres procesos para la revisión:

  • El recurso de reposición
  • Las reclamaciones económico-administrativas
  • Los procedimientos especiales de revisión

A estos últimos vamos a dedicarnos ahora.

 

Declaración de nulidad de pleno derecho

Procede la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

  • Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional
  • Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio
  • Que tengan un contenido imposible
  • Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de esta
  • Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados
  • Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición
  • Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal

En el ámbito de la Administración del Estado, la declaración de nulidad corresponde al ministro de Economía y Hacienda previo informe favorable del Consejo de Estado. Puede iniciarse de oficio (por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico) o a instancia de parte.

En el proceso serán oídos tanto el interesado como aquellos a quienes el acto reconoció derechos o aquellos que resultaron afectados por el mismo. El proceso debe finalizar en el plazo de un año y contra la resolución desestimatoria solo cabe recurso contencioso-administrativo.

 

Declaración de lesividad de actos anulables

Fuera de los casos previstos para los supuestos de nulidad de pleno derecho y de la rectificación de errores aritméticos, materiales o de hecho, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. No obstante lo anterior, la Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa.

A modo de ejemplo, ante una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central favorable a un contribuyente, solo cabría su declaración de lesividad para su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa por la Abogacía del Estado.

 

La revocación

La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados. Ello procederá cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación solo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y el órgano competente para declararla debe ser distinto del órgano que dictó el acto. En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa, por lo que solo cabe recurso contencioso-administrativo.

Un caso habitual en el que se acude a la revocación es cuando se recurre un acto de liquidación de un impuesto, pero no el acto de imposición de la sanción consiguiente. Si posteriormente la resolución del recurso contra la liquidación es favorable para el obligado tributario, podrá instarse de oficio la revocación de la sanción (que era ya firme) al quedar sin efecto la base sobre la que se ampara la misma, sin liquidación no puede haber sanción .

 

Rectificación de errores

El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento los errores materiales, de hecho o aritméticos. Se podrá iniciar de oficio o a instancia del interesado, pero siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.

La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.

El ejercicio de esta facultad no implica la existencia de una revisión administrativa del acto impugnado. Se trata en este caso de una mera reacomodación del acto administrativo a su auténtico contenido, ya que se ha incurrido en un error fáctico involuntario.

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa

 

La devolución de ingresos indebidos

El ingreso indebido puede producirse por los siguientes motivos:

  • Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones
  • Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación
  • Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción
  • Cuando así lo establezca la normativa tributaria

Son titulares del derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro Público, con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, los obligados tributarios, los sujetos infractores o los sucesores de unos y otros.

En cuanto al procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de un ingreso indebido, podrá iniciarse de oficio o a instancia de interesado. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión y mediante el recurso extraordinario. No obstante lo anterior, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación.

En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, sin tener en cuenta en el cómputo de este periodo las dilaciones imputables al interesado.

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De las muchas especialidades que presenta el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), como la renuncia a la herencia, sustituciones fideicomisarias, particiones y excesos de adjudicaciones, entre otras, vamos a hacer referencia a continuación a cuatro casos muy habituales en la práctica del impuesto en su modalidad de donaciones.

 

Acumulación de donaciones

Con el objeto de evitar que se eluda la progresividad del impuesto fraccionando en el tiempo las transmisiones, las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto.

Para determinar la cuota tributaria se aplicará, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas. Es decir, se calcula el tipo impositivo tomando como base la suma de la cuantía de la actual donación y la de todas las donaciones realizadas en los tres años anteriores; aplicándose a la donación actual ese tipo medio calculado.

Esta regla también se aplica en los casos en que se donen los bienes simultáneamente.

Lo dispuesto anteriormente, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre esta y aquellas no exceda de cuatro años.

 

Donación de bienes comunes de la sociedad conyugal

Es una operación muy habitual en la práctica. Según el reglamento del impuesto en la donación de bienes comunes de la sociedad conyugal existe una sola donación (la que hace el matrimonio. Pero dada la progresividad de la tarifa del impuesto es más conveniente fiscalmente la existencia de dos donaciones, una por cada cónyuge. Y así es admitido por el Tribunal Supremo.

 

Donación de finca hipotecada

La tributación de esta operación es más compleja. Pongamos un caso: un hijo va a recibir una donación de su padre consistente en una vivienda con un valor de mercado de 300.000 euros y gravada con una hipoteca, de la que el hijo se hará cargo, de 115.000 euros pendientes de pago en el momento de la donación

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor coincide con el importe del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión onerosa que está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. La base imponible es el valor real de dicha parte del inmueble que debe coincidir con el importe del préstamo que se asume (parte aún pendiente de pago). El tipo de gravamen es el que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles en la comunidad autónoma donde esté situado dicho inmueble (puede ser desde el 6% en adelante).

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor excede del importe del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión lucrativa que sí está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones. La base imponible será la diferencia entre el valor total del inmueble y el importe de la deuda asumida por el donatario (que es la parte que tributa como transmisión onerosa).

 

Desmembración y consolidación del dominio

Partamos de este ejemplo: un señor de 69 años, soltero y sin hijos dona la nuda propiedad de un terreno rústico con un valor de mercado de 150.000 euros a su sobrina de 17 años, reservándose el usufructo vitalicio. Posteriormente el señor fallece, teniendo en ese momento el terreno un valor de mercado de 3.000.000 de euros al haber sido recalificado como urbano.

 

Desmembración del dominio

En primer lugar veamos la tributación de la desmembración del dominio producida con la donación. Al tener el usufructuario 69 años, el valor del usufructo será igual al 20% (89 – 69). La nuda propiedad será la diferencia entre 100 y 20: 80%, es decir, 120.000 euros (150.000 x 80%), lo que constituye la base imponible y la liquidable al no haber reducciones.

El tipo impositivo aplicable es el medio efectivo calculado sobre el valor íntegro del bien, es decir, sobre 150.000 euros, que sería el 22,51%. Para calcular la cuota, aplicamos este tipo sobre la base liquidable: 120.000 x 22,51% = 27.012 euros.

 

Consolidación del dominio

En segundo lugar, cuando fallece el señor, el usufructuario, hay que liquidar la consolidación del dominio en el nudo propietario, en la sobrina (cuando fallece el usufructuario, el usufructo se consolida con la nuda propiedad formando el pleno dominio del bien).

La nuda propietaria, la sobrina, viene obligada a tributar por esta consolidación, ya que adquiere el usufructo sobre el bien.

Para el cálculo de la cuota tributaria se toma como base el valor del bien en el momento de su desmembración (cuando se donó) y no el del momento de la consolidación (cuando falleció el usufructuario), aplicándose el porcentaje que supone el usufructo en el caso concreto (recordemos, el 20%).

(El hecho de conservar en la consolidación el valor que el terreno tenía en el momento de la desmembración del dominio puede ser muy ventajoso fiscalmente, sobre todo en este caso que, al tratarse de un terreno rústico que es calificado posteriormente de urbano, incrementa mucho su valor con posterioridad.)

El tipo impositivo a aplicar es el mismo aplicado con la desmembración producida con la donación. Así, la cuota tributaria será: (150.000 x 20%) x 22,51% = 6.753 euros.

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Aquellas personas físicas o jurídicas que no sean residentes en España, pero que tengan que tributar en España por determinadas rentas, han de tener un representante: el Representante del No Residente.

Según sea el caso puede ser obligatorio o no que lo tengan, pero siempre es recomendable. La obligatoriedad nace por la Ley, pero la conveniencia por la seguridad y tranquilidad del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales.

 

Casos en los que es obligatorio tener un representante

Entre los casos más habituales en los que es obligatorio contar con un representante, enunciamos los siguientes:

  • Cuando la persona actúe en España mediante un establecimiento permanente.
  • Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en España.
  • Cuando la administración tributaria le requiera para que lo nombre en atención a la cuantía y características de la renta obtenida en España.
  • Cuando se trate de rendimientos derivados de actividades o explotaciones económicas sin establecimiento permanente en que quepa deducir gastos de costes de personal, abastecimiento de materiales y suministros para determinar la base imponible.
  • Cuando sean residentes en un Estado con el que España no tenga un efectivo intercambio de información tributaria.

Puede exponernos sus circunstancias concretas para saber si viene obligado a tener representante

Además de la obligatoriedad y conveniencia, no nombrar representante en estos casos supone una infracción grave sancionable con una multa de 2.000 euros. Si el obligado es residente de un Estado con el que no exista intercambio de información tributaria con España, la multa será de 6.000 euros.

 

Representante del no residente voluntariamente

Aunque no se esté en los anteriores casos donde el nombramiento sea obligatorio, como hemos dicho al inicio siempre es recomendable contar con un representante profesional y experimentado en España.

La función básica del representante del no residente voluntario es la colaboración para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ser interlocutor con la administración y recibir puntualmente todas las notificaciones. El representado obtendrá, con un coste razonable, un trato profesional por quien conoce las instituciones españolas así como la tranquilidad de que las obligaciones formales serán debidamente cumplidas.

Además, en nuestro caso, no nos limitamos a la representación ante la Agencia Tributaria, sino que se extiende a una representación legal a todos los efectos en todos los ámbitos jurídicos.

 

Requisitos del representante y de la representación

El representante del no residente puede ser tanto una persona física como una persona jurídica que tenga su residencia fiscal en España; preferentemente un profesional cualificado. El domicilio fiscal del representante se constituirá como el domicilio en España del no residente sin establecimiento permanente a los efectos del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

Ha de ser nombrado, a lo sumo, al fin del plazo de declaración del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. La designación, que la comunicará el propio representante a la Agencia Tributaria, ha de constar en escritura pública o ser mediante comparecencia ante la propia Agencia Tributaria (presencial o mediante acreditación digital).

Aunque existen ciertos casos en los que, sin ser nombrado expresamente, la Agencia Tributaria presume que cierta persona es el representante del no residente.

El representante, en principio, no es responsable tributario del no residente al que representa. Aunque sí tendrá responsabilidad si es quien causa o colabora en la comisión de infracciones. Además, si se trata de un profesional colegiado (por ejemplo, un abogado), incurrirá en las responsabilidades propias de su profesión, respondiendo tanto deontológicamente como civilmente frente a su representado (lo cual es una garantía más de su buen hacer).

 

El representante del no residente: Responsabilidad

Existen casos específicos en los que el representante del no residente sí es responsable de su representado:

  • Los pagadores de determinados rendimientos. Su responsabilidad es solidaria salvo cuando exista la obligación de retener e ingresar a cuenta del Impuesto. En tales casos, que son prácticamente la totalidad, su responsabilidad nace como retenedor (ello supone que puede ser sancionado, cosa que la responsabilidad del representante no alcanza).
  • Los depositarios o gestores de bienes y derechos no afectos a un establecimiento permanente. Para que nazca su responsabilidad se requiere un proceso administrativo que concluya en tal sentido, es decir, no es automática. Lo anterior tiene una excepción: si el no residente es residente de un Estado catalogado como paraíso fiscal.
  • Los representantes de los Establecimientos Permanentes y de las entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en España.

La responsabilidad de todos los representantes responsables alcanza a la deuda tributaria, a los intereses de demora y a los recargos, pero no a las sanciones. En el caso de los pagadores, hemos de matizar que el alcance de su responsabilidad respecto de la deuda tributaria alcanza a los rendimientos satisfechos a los no residentes pero no a las ganancias.

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Teoría del “doble tiro”

Puede ser bastante frustrante ver cómo después de haber conseguido la anulación de una liquidación de impuestos por un Tribunal, Hacienda vuelve a liquidarlo.

Esta posibilidad de volver a liquidar se fundamenta en la teoría del “doble tiro” amparada por el Tribunal Supremo1. Pero el “segundo tiro” estará limitado. Si la segunda liquidación vuelve a ser anulada por el Tribunal (sea el Tribunal Económico-Administrativo o los ordinarios de justicia) por cometer el mismo error, Hacienda ya no dispondrá de un “tercer tiro”.

La repetición de la liquidación no supondría vulnerar la cosa juzgada por el Tribunal, puesto que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial que ha sido anulado, sino de ajustarse a la Ley.

Tampoco contravendría la resolución anulatoria, pues su pronunciamiento solo ordena dejar sin efecto la liquidación (y devolver lo pagado, en su caso). Aquella resolución no sería constitutiva de derechos a observar.

 

Límites para volver a liquidar

Hay dos grandes límites que impedirían una nueva liquidación:

  • Que no haya prescrito el derecho de Hacienda de fijar la deuda tributaria
  • Que la segunda liquidación no resulte más gravosa para el contribuyente que la primera, la que fue anulada

El problema práctico para que concurra el primero de los límites enunciados es que la propia liquidación anulada y los posteriores recursos interrumpen la prescripción. Es decir, el plazo transcurrido desde que se notifica la primera liquidación hasta que es anulada por resolución firme no computa para la prescripción. La consecuencia es que se premia a Hacienda que, habiendo hecho mal una liquidación, no ha “consumido” el tiempo del que dispone para la comprobación del impuesto de que se trate. Es una verdadera segunda oportunidad para la administración tributaria.

Este planteamiento supone premiar al que hace mal las cosas, proteger al responsable del vicio, dejando indefinidamente abiertos los procedimientos tributarios.

(Emilio Frías Ponce, magistrado del Tribunal Supremo)

El segundo límite sí es evidentemente a favor del contribuyente: la nueva liquidación no puede serle más gravosa que la anulada. Caso contrario significaría que su situación habría empeorado por interponer el recurso, lo cual es inadmisible en Derecho. Recordemos que los recursos en materia administrativa (y por ende, tributaria) no pueden perjudicar al administrado.

 

Imposibilidad de volver a liquidar si Hacienda vuelve a cometer el mismo error

Si en la segunda liquidación se cometiese por Hacienda el mismo error padecido en la primera, ya no puede volver a realizar nueva liquidación (sería la tercera). Lo contrario conculcaría el principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación. Además, es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que preside el sistema tributario español. Incluso podemos encontrar fundamento en la prohibición del abuso de derecho.

¿Y si el error cometido en la segunda liquidación es distinto? ¿Puede Hacienda realizar una tercera liquidación?

En los recursos de casación por interés de Ley nº 8095/2018 y nº 80/2019, se afirma que el Tribunal Supremo debe procurar el esclarecimiento definitivo de que si la limitación a dos (y no más) liquidaciones operaría sólo en los casos en que la segunda liquidación adoptada incurriera en el mismo defecto formal, pero no constituiría si la infracción normativa fuera de naturaleza diferente. Ya al plantearse esa cuestión se expone por el Tribunal Supremo que de admitirse una tercera liquidación (y posteriores) supondría abrir el paso a la legitimidad de un número indefinido de actos de ejecución, con tal de que se mantuviera una diferenciación o heterogeneidad en la índole del defecto.

También ha de determinar si fuera posible dictar una tercera (o sucesiva) liquidación tributaria cuando el contribuyente invoque, en la segunda y sucesivas liquidaciones, un motivo de nulidad o anulabilidad diferente al anteriormente dirimido, y que ocasionó la anulación de una liquidación previa, en tanto no incurra la administración en idéntico error. O si, por el contrario, tal conducta podría ser contraria a los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra obligada la administración conforme a normativa legal y constitucional, así como el de buena administración, que impediría repetir una y otra vez la posibilidad de liquidar deudas anuladas en procedimientos revisorios.

 

Plazo para volver a liquidar

Hay que distinguir en qué supuesto se ha producido la anulación para determinar el plazo del que dispone Hacienda para volver a liquidar.

 

Si se ha ordenado la retrocesión de actuaciones

La retrocesión de actuaciones procede cuando se aprecien defectos formales en la liquidación realizada. En tal caso, no se produce la suspensión del plazo del que dispone Hacienda, puesto que no se iniciaría un nuevo proceso sino que se continuaría el ya abierto en su día desde el mismo punto en que se produjo el defecto formal.

Entonces, las actuaciones (tanto en procesos de gestión como de inspección) han de concluir en el plazo que reste desde el momento de la retrocesión hasta la conclusión del plazo máximo que legalmente venga asignado a ese proceso. (Por tanto, puede ser inferior a los seis meses de duración normal de los procesos de gestión.)

La reanudación del plazo empieza a computarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retrocesión de actuaciones al órgano competente para llevarla a efecto.

Si en un proceso de gestión se excede del plazo máximo para resolver, la consecuencia es que el mismo habría caducado (pudiendo iniciarse de nuevo si aún no ha prescrito el plazo para comprobar el impuesto.

>>>  Cómo contar los días de un plazo

 

Si la anulación fue por motivos de fondo

Estos supuestos concurren en los casos en que queda anulada la liquidación por su propio contenido, no por defectos formales (que, como hemos visto antes, procedería la retrocesión de actuaciones).

Si la liquidación realizada en un proceso de gestión o inspección tributaria es anulada por defectos sustantivos, materiales o de fondo, Hacienda deberá realizar una nueva liquidación como un acto de ejecución de la resolución anulatoria. Tendrá Hacienda el plazo de un mes para dictar la nueva liquidación.

Pero el incumplimiento de ese plazo solo supondrá que Hacienda no podrá exigir al contribuyente intereses. Es decir, podrá realizar la nueva liquidación en un plazo superior, pero a partir del mes no se devengan intereses.

 

Intereses

Si el Tribunal considera que la liquidación es nula por defectos formales y ordena que las actuaciones se retrotraigan para subsanar dicho error, los intereses de demora se computarán desde la fecha inicial en que debió efectuarse el ingreso hasta la fecha de la liquidación que ha sido anulada.

La justificación reside en que el tiempo transcurrido entre ambas liquidaciones es imputable a la Administración por su error, por lo que no se puede penalizar al contribuyente con el pago de intereses. Si la Administración hubiese actuado de acuerdo con la Ley, la primera liquidación hubiese sido correcta y el contribuyente no soportaría más intereses de demora.

Este criterio también se adopta en los casos en que la liquidación es anulada sin más, sin que haya un mandato de retrocesión de actuaciones. Si posteriormente la Administración inicia un nuevo proceso y vuelve a liquidar, sólo podrá exigir intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación

Si se anula totalmente una liquidación –o se deben retrotraer las actuaciones a un punto anterior– y Hacienda vuelve a liquidar, los intereses aplicables sobre esta nueva liquidación se calculan sólo hasta la fecha de la que ha sido anulada la primera liquidación.

Pero criterio distinto se aplica a los casos en que existe una estimación parcial del recurso (se confirma la regularización efectuada por Hacienda, pero se corrige en alguno de sus extremos). Hacienda anula la liquidación anterior pero emite una nueva según los criterios fijados por el Tribunal, liquidando intereses desde el día en el que deberían haberse ingresado las cantidades liquidadas hasta la fecha de la nueva liquidación.

La justificación reside en que los elementos que se tienen en cuenta en la nueva liquidación ya fueron detectados por Hacienda desde el principio, y no fueron anulados por el Tribunal.

 

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