Tras muchos años de exis­ten­cia polé­mica, y san­cio­nes desor­bi­ta­das, final­mente el Tri­bu­nal de Jus­ti­cia de la Unión Euro­pea ha con­si­de­rado que la decla­ra­ción de bie­nes en el extran­jero que exige la Agen­cia Tri­bu­ta­ria (modelo 720) es con­tra­ria al Dere­cho de la Unión, en su actual regu­la­ción.

El Tri­bu­nal de Jus­ti­cia de la Unión Euro­pea ha decla­rado mediante sen­ten­cia de 27 de enero de 2022 que la legis­la­ción nacio­nal que obliga a los resi­den­tes fis­ca­les en España a decla­rar sus bie­nes o dere­chos situa­dos en el extran­jero es con­tra­ria al Dere­cho de la Unión. El fun­da­mento es que con­lleva una res­tric­ción a la libre cir­cu­la­ción de capi­ta­les que resulta des­pro­por­cio­nada a los fines que teó­ri­ca­mente per­si­gue. Sobre el papel, los fines de esa obli­ga­ción son garan­ti­zar la efi­ca­cia de los con­tro­les fis­ca­les y luchar con­tra el fraude y la eva­sión fis­ca­les.

La declaración informativa de bienes situados en el extranjero (modelo 720)

La decla­ra­ción de bie­nes en el extran­jero (modelo 720) es una decla­ra­ción infor­ma­tiva que, durante el mes de marzo del ejer­ci­cio siguiente, están obli­ga­dos a pre­sen­tar todas las per­so­nas físi­cas y jurí­di­cas resi­den­tes en terri­to­rio espa­ñol, así enti­da­des en atri­bu­ción de ren­tas y esta­ble­ci­mien­tos per­ma­nen­tes en terri­to­rio espa­ñol de per­so­nas y enti­da­des no resi­den­tes. El objeto es hacer cons­tar las cuen­tas, valo­res, dere­chos, segu­ros y ren­tas, así como de bie­nes inmue­bles y dere­chos sobre ellos que estén situa­dos o depo­si­ta­dos en el extran­jero.

Dicha decla­ra­ción solo ha de pre­sen­tarse cuando se adquie­ran los bie­nes y cuando, en rela­ción con una o varias de estas obli­ga­cio­nes, se hubiere pro­du­cido un incre­mento supe­rior a 20.000 euros res­pecto de la situa­ción última decla­rada.

La obli­ga­ción de infor­ma­ción se extiende no solo a los titu­la­res de los bie­nes, sino tam­bién a repre­sen­tan­tes, auto­ri­za­dos o bene­fi­cia­rios de los mis­mos, a quie­nes hayan tenido pode­res de dis­po­si­ción sobre ellos o hayan sido titu­la­res reales en cual­quier momento del año al que se refiere la decla­ra­ción.

No exis­tirá obli­ga­ción de infor­mar sobre nin­guna cuenta (por un lado); valo­res, ren­tas y segu­ros (por otro); o inmue­bles y dere­chos sobre los mis­mos (por un ter­cero) si los sal­dos o el valor con­junto de cada blo­que o con­junto al 31 de diciem­bre del ejer­ci­cio del que se informa no ha supe­rado los 50.000 euros. En el caso de cuen­tas o depó­si­tos ban­ca­rios, la misma cir­cuns­tan­cia ha de con­cu­rrir en rela­ción con los sal­dos medios.

La gran polé­mica de esta decla­ra­ción infor­ma­tiva de bie­nes sur­gió por sus ele­va­das y des­pro­por­cio­na­das mul­tas, así como en algu­nos casos la impres­crip­ti­bi­li­dad de las infrac­cio­nes. En con­creto, se con­tem­pla una san­ción máxima que puede lle­gar hasta el 150% de la cuota pre­sun­ta­mente defrau­dada así como esta­blece mul­tas de cuan­tía fija muy ele­va­das que se apli­can a cada dato o con­junto de datos omi­ti­dos (con cuan­tías míni­mas de 1.500 euros o 10.000 euros y sin estar limi­tado su importe total).

Actua­li­za­ción con fecha 10 de marzo de 2022:

El 10 de marzo se ha publi­cado en el Bole­tín Ofi­cial del Estado la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la que se modi­fi­can la Ley 27/2014, de 27 de noviem­bre. En el apar­tado IV de su Preám­bulo (o Expo­si­ción de Moti­vos) se dice:

«La sen­ten­cia del Tri­bu­nal de Jus­ti­cia de la Unión Euro­pea (Sala Pri­mera), de 27 de enero de 2022 en el asunto C‑788/19 ha deter­mi­nado que deter­mi­na­dos aspec­tos del régi­men jurí­dico aso­ciado a la obli­ga­ción de decla­ra­ción de bie­nes y dere­chos en el extran­jero (modelo 720) incu­rren en incum­pli­miento de la nor­ma­tiva euro­pea. En con­se­cuen­cia, se hace nece­sa­rio modi­fi­car dicho régi­men jurí­dico para ade­cuarlo a la lega­li­dad euro­pea.»

De tal modo, que se han rea­li­zado las modi­fi­ca­cio­nes lega­les nece­sa­rias para adap­tar la legis­la­ción espa­ñola a la lega­li­dad de la Unión Euro­pea. Des­ta­cando, en sín­te­sis, las siguien­tes supre­sio­nes:

• San­cio­nes del 150% en supues­tos de ganan­cias patri­mo­nia­les no jus­ti­fi­ca­das y de pre­sun­ción de obten­ción de ren­tas
• Impu­tacio­nes de ganan­cias de patri­mo­nio no jus­ti­fi­ca­das y de ren­tas pre­sun­tas
• Régi­men san­cio­na­dor espe­cí­fico por el incum­pli­miento de decla­rar bie­nes o hacerlo de modo defec­tuoso (mul­tas fijas de 100 € – 5.000 € por dato)
• Impres­cri­bi­li­dad de las ganan­cias patri­mo­nia­les no jus­ti­fi­ca­das (rela­ti­vas al Impuesto sobre la Renta de las Per­so­nas Físi­cas) por la no pre­sen­ta­ción de la decla­ra­ción de bie­nes
• Impres­cri­bi­li­dad de la pre­sun­ción de obten­ción de ren­tas por bie­nes y dere­chos no con­ta­bi­li­za­dos o no decla­ra­dos con res­pecto al Impuesto sobre Socie­da­des

De las modi­fi­ca­cio­nes rea­li­za­das cabe des­ta­car que el régi­men san­cio­na­dor pasa a ser el gene­ral regu­lado en la Ley Gene­ral Tri­bu­ta­ria y que se man­tiene la obli­ga­ción de decla­rar los bie­nes situa­dos en el extran­jero mediante el modelo 720.

El incumplimiento del Derecho de la Unión Europea

Fue en febrero de 2017 cuando la Comi­sión declaró la incom­pa­ti­bi­li­dad con el Dere­cho de la Unión Euro­pea de deter­mi­na­dos aspec­tos de la obli­ga­ción de los resi­den­tes fis­ca­les en España de decla­rar sus bie­nes o dere­chos situa­dos en el extran­jero por medio del for­mu­la­rio modelo 720, pues las con­se­cuen­cias deri­va­das del incum­pli­miento de esta obli­ga­ción son des­pro­por­cio­na­das aten­diendo a los obje­ti­vos per­se­gui­dos por la legis­la­ción espa­ñola.

En vir­tud de la legis­la­ción nacio­nal los resi­den­tes en España que no decla­ren o decla­ren de manera imper­fecta o extem­po­rá­nea los bie­nes y dere­chos que poseen en el extran­jero se expo­nen a la regu­la­ri­za­ción del impuesto adeu­dado sobre las can­ti­da­des corres­pon­dien­tes al valor de dichos bie­nes o dere­chos, incluso cuando estos hayan sido adqui­ri­dos durante un período ya pres­crito, así como a la impo­si­ción de una multa pro­por­cio­nal y de mul­tas de cuan­tía fija espe­cí­fi­cas. La Comi­sión estimó que el Reino de España ha incum­plido las obli­ga­cio­nes que le incum­ben debido a las con­se­cuen­cias que su legis­la­ción atri­buye al incum­pli­miento o al cum­pli­miento imper­fecto o extem­po­rá­neo de la obli­ga­ción de decla­rar los bie­nes o dere­chos situa­dos en el extran­jero mediante el modelo 720. Y así lo ha con­fir­mado el Tri­bu­nal en esta sen­ten­cia, que declara que España ha incum­plido las obli­ga­cio­nes que le incum­ben en vir­tud del prin­ci­pio de libre cir­cu­la­ción de capi­ta­les.

Esta decla­ra­ción infor­ma­tiva no tie­nen equi­va­lente en lo que res­pecta a los bie­nes o dere­chos situa­dos en España (solo se refiere a bie­nes situa­dos en el extran­jero). La obli­ga­to­rie­dad de pre­sen­tarla esta­blece una dife­ren­cia de trato entre los resi­den­tes en España en fun­ción del lugar de loca­li­za­ción de sus acti­vos. Esta dis­cri­mi­na­ción puede disua­dir a los resi­den­tes de ese Estado miem­bro de inver­tir en otros Esta­dos miem­bros, impe­dir­les hacerlo o limi­tar sus posi­bi­li­da­des de hacerlo y cons­ti­tuye, por tanto, una res­tric­ción a la libre cir­cu­la­ción de capi­ta­les. Esa con­se­cuen­cia no es el objeto de la nor­ma­tiva espa­ñola en cues­tión: garan­ti­zar la efi­ca­cia de los con­tro­les fis­ca­les y luchar con­tra el fraude fis­cal deri­vado de la ocul­ta­ción de acti­vos en el extran­jero.

No impide lle­gar a esta con­clu­sión el hecho de que esta legis­la­ción vaya diri­gida con­tra los con­tri­bu­yen­tes que ocul­tan sus acti­vos por moti­vos fis­ca­les, pues el hecho de que una nor­ma­tiva tenga como obje­ti­vos garan­ti­zar la efi­ca­cia de los con­tro­les fis­ca­les y luchar con­tra el fraude fis­cal no es óbice para que se declare la exis­ten­cia de una res­tric­ción a los movi­mien­tos de capi­ta­les. El mero hecho de que un con­tri­bu­yente resi­dente posea bie­nes o dere­chos fuera del terri­to­rio de un Estado miem­bro no puede fun­da­men­tar una pre­sun­ción gene­ral de fraude y eva­sión fis­ca­les. Una nor­ma­tiva que pre­sume la exis­ten­cia de un com­por­ta­miento frau­du­lento por la sola razón de que con­cu­rren los requi­si­tos que esta­blece, sin con­ce­der al con­tri­bu­yente posi­bi­li­dad alguna de des­truir esa pre­sun­ción, va, en prin­ci­pio, más allá de lo nece­sa­rio para alcan­zar el obje­tivo de lucha con­tra el fraude y la eva­sión fis­ca­les. Estos obje­ti­vos úni­ca­mente se cuen­tan entre las razo­nes impe­rio­sas de inte­rés gene­ral que pue­den jus­ti­fi­car el esta­ble­ci­miento de tal res­tric­ción.

Entre las con­se­cuen­cias de la legis­la­ción espa­ñola sobre la decla­ra­ción infor­ma­tiva de bie­nes des­taca cali­fi­ca­ción de los acti­vos poseí­dos en el extran­jero como «ganan­cias patri­mo­nia­les no jus­ti­fi­ca­das». Si bien con­si­dera el Tri­bu­nal que dicha cali­fi­ca­ción no resulta des­pro­por­cio­nada en rela­ción con los obje­ti­vos de garan­ti­zar la efi­ca­cia de los con­tro­les fis­ca­les y luchar con­tra el fraude y la eva­sión fis­ca­les sin embargo, sí resulta des­pro­por­cio­nada en rela­ción con los obje­ti­vos per­se­gui­dos la impres­crip­ti­bi­li­dad que per­mite a la Admi­nis­tra­ción tri­bu­ta­ria cues­tio­nar una pres­crip­ción ya con­su­mada en favor del con­tri­bu­yente. Ade­más, la Admi­nis­tra­ción tri­bu­ta­ria podía pro­ce­der sin limi­ta­ción tem­po­ral a la regu­la­ri­za­ción del impuesto adeu­dado por las can­ti­da­des corres­pon­dien­tes al valor de los bie­nes o dere­chos situa­dos en el extran­jero y no decla­ra­dos, o decla­ra­dos de manera imper­fecta o extem­po­rá­nea. Por tanto, la opción ele­gida por el legis­la­dor espa­ñol va más allá de lo nece­sa­rio para garan­ti­zar la efi­ca­cia de los con­tro­les fis­ca­les y luchar con­tra el fraude y la eva­sión fis­ca­les. Final­mente tam­bién hay que poner de relieve que ignora la exis­ten­cia de meca­nis­mos de inter­cam­bio de infor­ma­ción o de asis­ten­cia admi­nis­tra­tiva entre Esta­dos miem­bros, que harían total­mente pres­cin­di­ble la decla­ra­ción infor­ma­tiva de bie­nes.

El Tri­bu­nal de Jus­ti­cia estima que España tam­bién ha incum­plido las obli­ga­cio­nes que le incum­ben en vir­tud de la libre cir­cu­la­ción de capi­ta­les al san­cio­nar el incum­pli­miento o el cum­pli­miento imper­fecto o extem­po­rá­neo de la obli­ga­ción infor­ma­tiva rela­tiva a los bie­nes y dere­chos situa­dos en el extran­jero. Como diji­mos, se con­tem­plan mul­tas pro­por­cio­na­les del 150 % y otras de cuan­tía fija que se apli­can a cada dato o con­junto de datos omi­ti­dos, incom­ple­tos, inexac­tos o fal­sos que deban incluirse en la decla­ra­ción.

Estas mul­tas tam­bién han sido causa de un menos­cabo des­pro­por­cio­nado a la libre cir­cu­la­ción de capi­ta­les. Ade­más, el importe de estas mul­tas pecu­nia­rias no guarda pro­por­ción alguna con el importe de las impues­tas a los con­tri­bu­yen­tes que san­cio­nan el incum­pli­miento de obli­ga­cio­nes aná­lo­gas de infor­ma­ción en un con­texto interno en España.

¿Qué hacer con las sanciones?

Las per­so­nas que hayan sido san­cio­na­das o esté incur­sas en un pro­ceso san­cio­na­dor tie­nen dere­cho a soli­ci­tar la devo­lu­ción de lo pagado o una indem­ni­za­ción a Hacienda. La casuís­tica entre los afec­ta­dos es amplía y hay que tenerla en cuenta puesto que, en cada caso, el pro­ce­di­miento para soli­ci­tar la devo­lu­ción puede ser dife­rente.

Caben dife­ren­ciar tres supues­tos dis­tin­tos:

1. Los con­tri­bu­yen­tes san­cio­na­dos que recu­rrie­ron y aún no se ha resuelto el recurso. En prin­ci­pio solo debe­rán espe­rar a la reso­lu­ción del recurso, pues debe ser esti­mado sin más. No obs­tante, habría que ver en qué fase con­creta se encuen­tra cada caso para no incu­rrir en nin­gún defecto for­mal o de plazo que con­lle­vara una con­se­cuen­cia dis­tinta.
2. Los con­tri­bu­yen­tes que no recu­rrie­ron la san­ción, o que sí la recu­rrie­ron pero sin ago­tar la vía judi­cial. Aquí pro­ce­derá ini­ciar un pro­ceso espe­cial de revi­sión de nuli­dad, soli­ci­tando la nuli­dad de pleno dere­cho ampa­rán­dose en la sen­ten­cia del Tri­bu­nal Supremo del 16 de julio de 2020 rela­tiva a la infrac­ción del Dere­cho comu­ni­ta­rio. Dicha sen­ten­cia declaró que es impres­cin­di­ble la invo­ca­ción de una causa de nuli­dad en caso de infrac­ción de Dere­cho comu­ni­ta­rio. Por ello, las soli­ci­tu­des de nuli­dad de pleno dere­cho que pudie­ran plan­tear los con­tri­bu­yen­tes, con este pre­ce­dente judi­cial, podrían tener buena aco­gida, siendo una vía apta para recu­pe­rar lo inde­bi­da­mente pagado.
3. Aque­llos con­tri­bu­yen­tes que recu­rrie­ron y obtu­vie­ron una sen­ten­cia des­es­ti­ma­to­ria que no les dejó con­ti­nuar con el recurso por otra vía. Se deberá acu­dir a un pro­ceso espe­cial para exi­gir res­pon­sa­bi­li­dad patri­mo­nial al Estado. No se soli­ci­tará la devo­lu­ción de la san­ción abo­nada en el pasado, sino una indem­ni­za­ción que podrá ser de cuan­tía equi­va­lente a lo pagado. La res­pon­sa­bi­li­dad patri­mo­nial es un dere­cho de los con­tri­bu­yen­tes a exi­gir al Estado que les indem­nice por haber dic­tado una nor­ma­tiva que final­mente ha sido decla­rada como con­tra­ria al Dere­cho, en este caso, de la Unión Euro­pea.

En los dos últi­mos casos, la recla­ma­ción podrá incluir intere­ses.